[转帖]全成本管理：概念、模型和应用研究

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作者：周钢战

全成本管理是一个比较宽泛的概念，专业上准确的理论界定尚需探讨，本文暂且不论。但是从另一方面讲，在大概念上它的意义又是确切的：全成本管理是相对于传统的财务会计成本而提出的，它不但在管理上是扩充和延伸了传统成本管理对象的范围，而且是在系统的层面提出了现代企业或经济组织有关整体运营的成本问题。换句话说，全成本管理是以组织的整体资源、整个过程、系统绩效为基础来研究成本的投入和回报的量化关系，通过资源的投入产出量化体系来解决现代企业中的成本运营控制问题，这应该是管理领域和企业界的重大实践课题，也是我们值得关注的应用研究问题。

一、大概念

1、研究视角：更加关注流程的成本分布，而非简单的产品成本

管理业务（活动）流程的成本，远比管理产品的成本更重要。

传统成本思维的研究视角大多都集中在最终产品上，一般的，都是以产品为对象建立管理成本的资料，也是最完整的资料，如：产品的历史成本、产品的定额成本、做的比较细的企业还有详尽的零部件成本等，锁定在产品的层面上展开核算分析、计划分解、成本控制等。这些在产品经济时期是无可厚非的，然而在现阶段，紧紧依靠这些资料信息进行成本管理是远远不够的，特别是，由于产品对象核算中所依赖的许多确定的假设因素现在变得不确定了，往往使得以产品对象的成本分析变得没有意义，或者根本就是扭曲了的成本信息，它对于管理决策而言，因缺乏相关性而失去信息的价值。

如果着眼于整体流程来研究成本投入和产品产出的关系，可以说，一个组织的流程决定了它的成本分布，同时，也基本决定了在这样的流程中生产的产品成本结构，改善这个流程，就能使整体的成本得到改变，自然将改变产品的成本。由于成本分布展现的是全流程价值链的成本状况，能够使管理者通过全过程的成本投入来相应的建立它与其业绩的对照关系，从而在宏观的基础上研究微观环节的改善问题，这也是全成本管理的系统观理念。

建立流程的成本信息也是实施管理改善的基础。当我们在谈到现代管理中常常碰到的流程改善、流程优化（BPR）问题，在实施操作上，依据是什么？如果你不能系统的量化流程，何谈改善？建立流程的成本分布是从价值角度全面衡量流程的信息体系，我们考察局部的业务当否改善，也必须把它放到整体中考察才能得到正确的结论。

正是在流程成本管理方面，国内企业目前欠缺的很多。在讲精细化管理和细化核算时，我曾给许多企业讲，我们现在不是“粗”，而是“初”，很初级，我们还没有按流程核算的基本意识和管理习惯，还没有形成基本的管理核算的规范，如基于流程业务的预算、基于流程的控制和核算等，需要建立适应流程管理的成本信息系统的基础架构，而不是在现有基础上核算时分摊的更细等性质的问题。

从管理上讲，控制了流程就控制了成本，控制了流程的成本就控制了产出（产品）的成本。所以，解决整体量化组织的运营成本分布，是全成本管理的基础。

2、成本管理关键的在于运营，而非简单的成本削减
管理者获取成本信息的价值，在于成本运营，而非简单的成本削减。德鲁克在《21世纪的管理挑战》中说，企业的任务在于创造财富，而不在于去控制成本。成本信息是成本运营的基础，成本信息提供的应该是对比信息，是投入与产出的对比，是用有效投入实现理想产出之果，成本问题在企业运营中实质上是个权衡“得”、“失”（count the cost）问题，衡量成本的合理性是由产出效果来衡量的，即投入决定着产出。

在运营层面来讲成本管理，最重要的是缺乏一个有力的信息平台支持，管理决策人员大多能够深刻的体会到传统成本系统的诸多缺陷，理解为什么许多先进的企业放弃传统成本系统，而改变为作业基础成本法等控制系统。因为传统的财务会计成本系统最大的问题是不能支持成本运营，缺少决策支持信息。这正是本文关注和研究的重点，令人欣慰地是，信息技术在现代管理中的成功应用，为我们提供了解决这一问题的有力支持，使得我们对研究成果的预期充满自信。

3、对构造成本信息系统的定义
构造一个信息系统（这里并不涉及具体的成本技术方法），与传统成本系统有着完全不同的系统模式定义：

财务会计成本系统：从建立“历史配比”开始：正确的记录实际历史成本，摊销共同费用——研究最好采用什么方法？处理的对象是财务系统中实际记录的历史发生费用。

全成本管理系统：从“未来”问题 的“规划配比”开始：建立资源供给与业务需求的配比，比如，首先建立资源使用成本的数据，在计划数据中按资源实际能力计算的计划成本，在与实际需求配比后，一般应产生资源未使用生产能力的成本。

两者的核心差异

• 财务会计成本系统：面向历史的，实际的记录系统
• 全成本管理系统：面向未来的，有计划的资源配置管理系统

二、 模型

1、信息特征
全成本管理是一种对全部资源进行量化管理的基础上，实现成本运营的管理系统，这个系统需要完全不同的信息支持，与传统的财务会计成本系统相比，具有不同的信息特征：

第一、信息披露的侧重不同。传统财务会计成本系统信息是以结果信息为重，以披露过去的事实信息为目标。信息主要来源于财务会计的账簿数据，主要是从账户体系中获得信息。全成本管理信息强调的是信息的前导性，信息产生的起点是在企业经营活动之前，信息的作用不是说明和印证某一事实，而是对企业的经营活动产生导向作用。是规划未来、控制现在、评价过去，更加注重过程的动态信息。

第二、信息加工的流程不同。财务会计的成本信息的形成过程是在复式记账、会计等式的框架下，从原始凭证——记账凭证——审核记账（明细账）——总分类账——会计报告——到分析披露。形成了记录事实性、历史性成本信息的支持体系。全成本管理系统要求提供将要进行或正在进行的、与过程活动相关的导向和控制信息，一是这些信息要走在管理的前面。二是控制的计量往往以实物或作业效率单位来计量。全成本管理系统应该在新的信息组框架下运行。

第三、信息的会计计量模式不同。财务会计运用以货币计量为主，部分地结合非货币计量手段展开会计活动。这对现代成本管理会计来说是远远不够的。全成本管理信息注重信息对经营活动的信息导向，信息的交换必须与运营过程有效契合，实时进行，用于描述动态的流量信息，从而揭示变化的规律，实现管理运营。

针对这些完全不同的信息要求，需要完全不同的信息策略，而这不是简单的所谓借鉴什么成本方法所能够凑效的，全成本管理系统的建立需要新的业务模型和信息模型支持。

2、全成本总体模型

全成本体系总体模型示意图如下：

基础模型是整个应用和软件功能开发的载体，是承载系统运行的基础。传统成本会计系统不能够支持管理决策，其最大问题是出在基础结构上不能够进行IT化模型构造 。功能模型是系统运行时的外在表现结构，以用户业务处理流程模式来构造。理论上讲它是可以不断扩充的部分。

3、基础结构模型

基础结构模型，就是把企业运营所需的资源环境资料，通过进行系统描述，通过数据化方法“装入”系统中，描述的是基础资源的成本分布。基础模型应从成本运营的多个维度建立数据，形成成本系统基础数据档案资料，这些数据项目一般可包括资源项名称，资源属性，资源能力数据，所属部门单元，消耗，其他有关限制性信息。

基础资源管理中两个重要的维度：

时间（能力）维度——时间可用性、均衡性、利用率；成本（价值）维度——权衡使用成本的合理性，追求投入产出的效益目标；在成本系统中我们更加关注价值的维度，而在ERP的生产制造系统中一般主要关注时间维度。
资源成本模型是在工作中心的基础上，同口径建立一个工作中心的资源列表及资源组的成本模型。

基础结构模型描述的是企业的资源组织特点，是建立流程和实行流程管理的基础资料，基础模型可以参照企业或经济组织结构特点，业务流程和服务提供方式特点来建立，最终说明一个服务组织的成本投入的信息，所以，不同的行业将有完全不同的基础结构，即便是相同的行业，也应该是不同的基础结构。想想看，这样的基础结构模型将会给出一个特定组织所拥有的成本资源条件。

一个组织的基础结构模型的建立，是一个组织按照流程进行成本管理的基础，不管你是一个生产型公司还是一个服务型公司。我们容易理解：一般地说，一个服务型公司的基础结构模型会比一个制造型公司的要简单。

4、业务结构模型
企业成本的投入是伴随着业务活动的进行而发生的，研究业务结构规律是建立业务成本结构模型的出发点。

无论是生产型公司还是服务型公司，业务结构大体上都可以分为物流业务过程和工作流过程。就现在的公司运营基础而言，物物料计划和作业计划数据一般是容易获得的，在此基础上构造业务成本结构模型在操作上是可行的。

业务结构模型包括：

物流结构模型：产品BOM成本模型

BOM结构是ERP系统中最为清晰的产品结构模型，它本来就具有成本的属性，是实现物流与价值（成本）信息集成的基础，但在成本管理中对于这一价值信息的运用还有待开发利用。在一般ERP系统中，主要是以BOM为基础，建立物料的相关需求管理和生产、采购的时间排程，作为计划的基础，解决what? When? How much? 的基本问题。也就是说只是作为产品形成的“物流模型”。

BOM成本模型的建立，是在产品的“成本模型”上做了挖掘，使得成本管理更进一步的与计划和制造管理系统集成。

作业流结构模型

作业成本模型是描述企业在运营中资源消耗的构成规律和具体的流向分布，在信息系统的支持下，作业过程能够进一步清楚地展现企业运营活动的流量情况，以便实施可视化、常态化的在线式管理。

解释资源的消耗流向分布和各个支流的流量的原因，这些流出的资源在支持做什么，具体是什么活动，不同的作业匹配数据构成了实际的作业结构，同时也就建立了不同作业与资源消耗的关系。

一句话，它能清楚地描述一个企业里面使用什么资源？做什么事？的场景图。

企业生产活动执行的各种作业，是引起成本发生的直接原因，不同作业对资源的使用及相关的成本消耗具有不同的规律，作业成本模型就是建立作业组、作业单元的不同作业活动与成本消耗的关系。

它将结合工作中心定义，建立工作中心的作业成本模型。

作业成本模型的两个维度：

工作中心的作业结构成本：不同工作中心类型具有不同的作业结构和成本结构；

运营的全流程结构成本：作业成本模型同时从全流程的角度考察生产运营成本的规律，为全业务流程的成本评价提供支持，建立局部效率与全局整体效益的模型数据。

这两个结构模型将流程中的资源能力使用、物料流量信息以及作业量强度信息等三者结合为一体，对业务完成的成本进行累积，形成动态计量记录，满足管理各方对投入、产出、绩效等的评价信息需要。

可能在服务型的公司中，只涉及作业流程结构模型的建立问题，这种情况下模型的构造就简单一些。

5、模型的内在关系

运行流程模型

运行流程模型的建立分为全成本预算、全过程成本控制和产出成本模型三个基本部分，并且三部分是完全的信息集成关系。

①全成本预算
控制成本的关键在于资源的合理配置，预算是资源配置系统，配置的基础是，企业已经拥有的资源和可以通过筹措支配的资源；配置的核心是，制造过程的作业成本流，因为如果没有基于过程的信息支持，就谈不上过程控制；预算作为整个成本管理系统前馈控制逻辑的起点，是整个成本管理系统的基础，处于核心和支配的地位。

全成本预算包括：

• 在能力测评的基层上建立能力成本预算
• 责任部门或单元的成本预算
• 业务或作业预算
• 产出预算。

全成本预算系统能够支持企业不同阶段的预算测算模拟，尤其重要的是在产品设计，工艺设计，以及产前成本预算等阶段提供计算机模拟进行成本设计。

②全过程成本控制
全过程控制是全成本预算的直接延伸，控制是预算执行的检查环节。

成本的控制主要以下几点：首先是资源消耗的控制，从投入上保证对约束性资源的充分利用，提高能力利用水平，使整体的业务成本水平控制在最佳状态。其次是作业活动的控制，减少非增值活动的成本。最后是有效产出控制，系统的反馈产出信息。

过程控制模型的基础是执行层——管理层的逆向信息模型的建立：是建立整个预算/计划信息的反馈系统模型。

控制是建立在有效反馈之基础上的。预算计划管理的实时跟踪和有效决策依赖于良好的现场信息反馈，目前比较薄弱的环节主要是缺少将现场数据的采集、处理，形成实时的对管理决策的反馈信息，缺少将信息从执行层向高层管理或企业系统传递的管道。比如制造业的例子：车间现场是整个企业最大量成本的发生地，也是整个企业最大的成本集散地。车间工作地的组织、在制品的流转、车间的计划完成率等直接决定成本的流量。过程控制模型的基础是执行层信息的模型建立问题。

③产出成本模型
产出形式可基本分为“产品”和“客户”两种类型。产品可以是最终产品和中间产品；客户可以是最终客户和中间环节的服务对象。无论是生产型公司或者是服务型公司，这两类模型应该都能够满足系统构造的需要，在服务型公司里，只用到客户类型就可以构造产出系统了。

产出成本的计量可以对应传统成本的产品成本计算环节，为什么这里用模型概念说明，有一个重要的区别就是，在这里，产出的量化实际上在预算或计划环节就已经确定了，产出的成本结构和它所累积的流程成本结构事实上在执行的开始就基本确定了，如果有差异，那只是执行中的例外性差异。

在全成本管理系统中，预算数据与产出核算数据是互相支持的，新的核算数据与原先下达的预算数据比较，如果认为新的核算数据更具有可信度，便可将其作为下一循环新的预算数据来使用。

核算和预算的数据关系一方面互为起点，另一方面又互为终点。

三、 应用

全成本管理系统的应用，对于现代企业管理强大的支持作用和提升管理的意义是显而易见的。全成本管理系统是一个与企业其他业务几乎处处交叉的管理大集成系统，设计到企业的方方面面，应予以充分重视。有关应用的实施条件、与相关业务的交叉性问题，在应用实施中要处理好与它们的集成关系。另外，从软件角度注意用户的使用要求，是这种新系统更容易被用户所接受。

1、 条件
全成本系统的应用实施，核心的问题是部署构造一个具有维度较高的反映业务结构的数据关系模型，应用实施的条件又如何呢。

其一，有关业务结构的建立，在管理业务上算不得复杂，具有一定管理背景的实施顾问是能够胜任的；

其二，就是支持这些业务模型的信息系统，这在过去手工处理信息的条件下是决对难以实现的事情，所以，今天信息技术应用成为决定性的条件，这也是我们研究这一课题的意义所在。

第三，管理推动，全成本管理系统从某种程度上讲，是以成本计量为基础，构建的实质上是一个组织系统的价值管理和绩效体系平台。价值追求是企业运营和发展的根本动力，基于整合资源和成本绩效管理为一体的信息系统正在成为企业的核心系统之一。这一强大的推动力是系统推广的最主要条件。

2、 相关业务
有关业务的计量大量涉及相关的设计、计划、统计数据，这是系统丰富的信息源，在过程管理动态控制中依赖于这些数据的支持，才能使成本管理做到实施运行。全成本管理体系必须有效整合这些业务，梳理与它们之间的关系。

这些业务包括：

• 与计划相关的业务信息
• 生产型公司的生产工艺信息
• 业务统计信息：在企业内部管理方面有许多统计基础数据是比较齐全的，各个部门已有的信息没有能够被管理有效利用，应将它们进行整合。

3、用户对软件系统的要求
全成本管理是一个成本管理的日常运营系统，管理人员要求把它当作桌面平台使用，在线化、可是化展现方式要求是合理的。

为了能够从总体上系统的展现当前的资源利用状况和企业资源消耗水平，在线监控和跟踪各种消耗的变动情况，可以充分利用现代计算机技术使消耗变化的动态可视化，建立计算看板功能是十分必要的，用鲜明直观的形式反映企业的投入产出的各种资源使用状况，使软件系统更具有亲和力，不但使成本专业人员能够方便使用，也容易取得主管领导和一般管理者对成本管理系统实施的理解和支持。

在线模式不是为了在线而在线，为了可视而可视。而是有它实际的管理意义，如：

（1) 订单的成本预测：在销售部门接收一个订单时，可以随时在线查询企业内目前每一个环节的成本水平，根据当时或近期的作业运行成本水平给出定价的建议。

（2) 检查和监控整体的资源使用状况，尤其是企业约束性资源的利用情况，杜绝资源因为使用不均衡而带来的浪费。

（3) 结合生产管理中的反冲数据，同步监控在制品的成本转移和积压情况，调节在制品的流量，从资金的流量上均衡控制成本。

（4) 订单成本跟踪。

（5) 责任成本检查和跟踪。

全成本管理的应用研究，属于管理信息化应用的较前端的课题，除了捕捉企业先进管理实践、综合新的管理理论以及信息技术发展成果的以外，还需要创新的思维模式，尤其是结合中国及亚洲新经济模式进行创新探索，在这方面这些年做了一些研究，也做了许多应用案例的考察，并亲自实施了一些项目，谨以本文与同仁交流，希望能够得到斧正。我个人认为，全成本管理系统是现代成功企业在价值管理方面的重大课题，也希望更多管理专家和IT工程师一同研究，为中国及亚洲管理提升共同努力。

[此贴子已经被作者于2006-12-6 14:10:30编辑过]

wangyuqin1625

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zhangxw1979

好文，学习中

haojundage

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