战略管理会计研究

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战略管理会计研究

　　摘要：所谓“战略”是指重大的、带全局性和决定性的谋略。传统的管理会计仅限于“策略”和“战术”层面。它所缺乏的就是“战略”二字所包含的内容。

　　关键词：战略管理会计;管理会计;市场;外部环境

　　一 传统管理会计的缺陷

　　(一)不能适应企业制造环境的变化。80年代以来，企业面临的制造环境发生了很大的变化。在企业自动化方面，高级制造技术(AMT)，电脑辅助设计与制造(CAD/CAM)，弹性制造技术(FMS)，计算机集成制造系统CZMS的使用日趋普及。在管理方面，采取适时制采购与制造哲学，包括各种新的管理观念与技术，如：零存货，慎选供应商并保持良好的关系以及全面质量管理等。在这种环境下，直接人工成本下降，制造费用提高。与传统制造环境相比，新制造环境改变了变动成本与固定成本的比例，企业的大部分成本在短期内是固定的，直接人工成本在制造成本中只占很少一部分，制造费用在制造成本中的比重很大。这种制造环境的革命引发了许多问题，例如：如何计算产品成本，如何评价企业自动化方面的投资，如何完善控制系统，如何完善业绩评价指标使之激励管理者实现企业的战略目标。而传统管理会计对新制造环境的不适应主要有以下三个方面：

　　1.成本计算系统。现在的成本计算系统提供的产品成本信息被严重扭曲，不仅不能帮助管理者适应制造环境的变化，而且限制了对这种变化的适应。

　　2.成本控制系统。现在的成本控制系统中，标准成本差异分析在新制造环境中的作用也值得怀疑。对于短期成本控制方面而言，直接人工成本在制造成本中所占的比重较小，且基本上属于固定成本，对直接人工成本进行差异分析就没有多大的意义。大多数制造费用与短期的业务量变动不具有相关性，所以传统的标准成本差异分析并不能为短期成本控制提供特别有用的信息。

　　3.业绩报告系统。传统的业绩报告一般是一月，一周编报一次，时效性较差。在新的制造环境下，企业的制造周期一般是很短的，通常要求在问题发现之时或当天就能取得相关的信息。此外，传统的业绩报告中缺乏与企业战略直接相关的，如管理者忽视市场、管理战略等方面的许多重要因素。

　　(二)不能适应市场竞争的需要。传统管理会计重点考虑的是成本问题。在当今世界激烈竞争的环境中，衡量竞争优势的指标除成本指标之外还有大量的非财务指标。与企业战略目标密切相关的非财务指标如产品质量、生产的弹性、顾客的满意程度，从接受订单到交付使用的时间等传统管理会计系统没有能够提供这些重要指标，这就会使企业的管理者忽视市场、管理战略等方面的许多重要因素。

　　(三)缺乏重视外部环境的战略观念。成功的企业管理战略就是要创造和保持持久的相对竞争优势。管理会计应当指出企业在市场竞争中所处的相对地位，提供有利于企业针对竞争进行战略调整的财务和非财务信息。但是传统的管理会计却未能提供这种信息，例如从市场占有额的变化中可以看出企业竞争地位的相对变化，如果管理会计报告中包括市场占有额等非财务信息，那么无疑会提高管理会计的相关性。此外超出会计主体范围本身，联系竞争者来分析企业的竞争优势，通过与外部竞争者的比较来研究本企业销售额、利润额和现金流量的相对变化，这对实现企业的战略目标来说更有意义。但是传统的管理会计却未能提供和解释这些信息。

　　(四)目标及行为存在短期性。在传统管理会计中，利润最大化是管理会计的最终目标。以利润最大化为目标，能够促使企业讲求核算，加强管理，但是利润最大化不仅没考虑企业的远景规划，而且忽略了市场经济条件下最重要的一个关注点——风险。如今，企业管理已从管理的单一化发展到多极化，从仅仅满足于内部分析发展到注重企业内部条件和外部环境变化的整合研究，利润最大化对此更显得无从适应。实践证明，以利润最大化为目标已给企业带来了很多值得思考的问题。为了追求利润最大化，企业经常延长固定资产的使用年限，少摊或不摊无形资产，盲目投资高风险项目等，结果是企业长远发展能力减弱，致使企业在经济发展中财务风险剧增，最后要么花大力气重整旗鼓，要么在破产、清算、被兼并被收购的命运中消失。现在大多数企业已把价值最大化作为自己的目标，这与企业的发展极不协调。如：固定成本与变动成本的划分是传统管理会计各种分析行为的基础，而这一划分是建立在“相关范围”这一假设之上的，即只在一定范围一定时间内才能成立，而时间的限制性显然不能满足企业长期成本性态分析的需要。

　　(五)涵盖的内容较为狭隘。传统管理会计特别重视管理客体——物质资源的计价与管理，很少讨论管理主体因素——人力资源的计价与管理。目前虽然有人研究人力资源，但是在企业战略管理中应用却很少。一个企业组织的管理，不外乎财力、物力、人力等资源的有效运用。从战略角度来看，在这几种资源中，人力资源最为重要。在企业激烈竞争的今天，企业发展战略的成败关键在人。而传统管理会计及财务会计却忽略了对人的研究，这无异于“舍本逐末”。著名管理学家梅亚曾强调：将来能够成功的企业必定是那些有效运用人力资源以创造最佳工作机会的企业。由此可见，传统管理会计在参与企业发展战略方面存在严重不足。

　　由于上述缺陷的存在，用传统管理会计现有的方法和技术来参与企业发展战略的制定、执行及评价就显得严重不足。因此，有必要对传统管理会计进行改革。企业应站在战略的高度，进行战略选择，通过报告战略的成功与否来对战略管理产生影响。这种变革后的管理会计即为战略管理会计。它是管理会计与企业战略相结合的产物，旨在为企业提供外部市场和竞争者的信息，是帮助企业制定、实施并评价战略计划以取得竞争优势的手段。战略管理会计提供和分析与企业战略相关的信息，特别是反映成本、业务量、价格、质量、市场占有率、现金流量、企业总资源的需求等方面的相对水平和趋势的信息。

　　战略管理会计是战略管理的新式武器，为企业制定、实施与评价其经营战略，使其更好地参与市场，适应环境。但是战略管理会计新在何处呢?

　　二 战略管理的新式武器——战略管理会计

　　(一)战略管理会计与传统管理会计的区别

　　1.战略管理会计提供了超越企业本身的更广泛更有用的信息。营造企业竞争优势是战略管理的重要目标之一，企业的竞争优势取决于它所拥有的相对成本优势。在相同条件下，谁拥有了成本竞争优势，就拥有了市场竞争优势。因此，战略管理会计特别关注企业外部环境的变化，重点搜集有关竞争对手的信息，了解其相对成本，使企业管理者知己知彼，采取相应的进攻——防御措施，通过占优势的相对成本和庞大的市场占有额，使企业保持长久的相对竞争优势。

　　2.战略管理会计提供了更多的与战略管理有关的非财务信息。诸如质量、市场需求量、市场占有率等极为重要的非财务信息。如市场占用率，它是反映企业战略地位的主要指标之一，它的变化反映了企业竞争地位的变化，在一定程度上代表了未来的现金流量。而传统管理会计所提供的信息，则更多的是财务信息。

　　3.战略管理会计改进了评价企业业绩的尺度。传统管理会计一般以投资报酬率来评价企业的业绩，忽略了相对竞争地位在业绩评价中的作用。实际上，企业利润是否稳定增长在很大程度上取决于企业相对的市场竞争地位。为此，战略管理会计将战略管理思想贯穿于企业的业绩评价之中，以竞争地位的变化带来的报酬取代传统的投资报酬指标。即在“不采取战略行动”和“采取战略行动”的条件下比较企业的竞争地位，以及由此带来的报酬的变化，从而对新的战略方案进行评价和决策。战略管理会计应服从于企业的战略目标。战略管理会计正是通过对竞争对手的分析，运用货币的和非货币的指标，借助战略性业绩取得整体目标的一致性，增强企业的长期竞争优势。

　　4.战略管理会计提供了更及时、更有效的业绩报告。当今信息时代，多数企业都建立了信息系统，这大大方便了各个职能部门的管理人员。他们可以通过对这些信息的操作和控制，来监控各种资源的运用。电脑化的信息系统为数据的综合性和及时性提供了极大的可能。编制管理会计业绩报告的时间大为减少，使得管理会计在问题发生的当时或当天就能提供相关的信息。信息技术的发展为改进信息的质量和时效性提供了可能，为会计分析提供了可靠的基础，更易于取得时效性和相关性更强的信息。

　　由此可见，战略管理会计的应运而生和发展已成为一种趋势，而且在现代企业竞争战略的实施过程中起着越来越重要的作用。

　　(二)全新的指导思想

　　1.系统性。我们知道现代战略管理是一个系统的工程，包括战略分析、战略制定、战略执行、战略评价等方方面面。既然战略管理会计是为战略管理服务，那么我们必须从整体上进行服务。因此，战略管理会计就应有系统的方法和内容。否则又要重蹈传统管理会计的旧路。

　　2.针对性。战略管理会计是管理会计为战略管理服务而在战略的角度上发展起来的，即战略管理会计是针对战略管理而来。因此，针对性是其第二个指导思想。

　　3.长期性。这是针对传统管理会计目标具有短期性而来。传统管理会计不能适应现代战略管理的需要，很大部分是因为它的短期性行为。因此，战略管理会计必须在长期性指导思想指导下进行发展。

　　4.面向环境。我们已经指出，传统管理会计不适应战略管理是因为它只对内而不研究外部环境，从而致使战略管理处处被动，结果使企业失去发展机会。现代战略管理会计必须研究外部环境，使企业在天时、地利、人和等方面都能获得优势。

　　(三)全新的内容

　　针对传统管理会计不足，应对其进行以下几方面的弥补。

　　1.参与战略目标的制定。战略管理会计首先要协助高层管理者制定战略目标。企业的战略目标可以分为三个，即公司战略目标、竞争战略目标、职能战略目标。公司战略目标主要是确定经营方向和业务范围方面的目标;竞争战略目标主要是研究产品和服务在市场上竞争的目标问题，即企业应该在哪些市场竞争?要与哪些产品竞争?如何实现可持续的竞争优势?其竞争目标是成本领先还是差异领先?是保持较高的竞争地位还是可持续的竞争优势等一些基本问题;职能战略目标所要明确的是，在实施竞争战略过程中，公司各个部门或各种职能应该发挥什么作用，达到什么目的。战略管理会计要从企业外部与内部搜集各种信息，提出各种可行的战略目标，供高层管理者选用。

　　2.战略管理成本。成本管理是管理会计的重要内容之一，传统的成本管理模式只注重对生产过程中的耗费进行控制，而忽略了对生产前的研究开发成本和生产后营销成本的控制。新的企业观认为：企业是为最终满足顾客需要而设计的“一系列作业”的集合体，既然是“一系列作业”组成的“产出”，那么成本决不仅仅只与生产环节相关，它是一个整体观念。成本的管理应该是一个对投资立项、研究开发与设计、生产销售进行全方位监控的过程，这即是战略成本管理的核心。在此，我们抛开成本管理中已有的内容，专门从战略的高度来探求影响成本的各个环节，进而得出降低成本的途径。作业影响成本，动因影响作业。成本动因可以分为两大类：一类与微观层面作业相连，主要是与企业的生产有关的成本动因，如决定货物搬运次数的因素;另一类与战略意义上的成本动因相连，如规模、技术多样性以及全面质量管理、劳动力的投入等因素。笔者只从战略成本动因出发来看待成本问题。

　　战略成本动因对成本的影响比重更大，大多数消耗在生产过程前就已经存在了。如果单纯从生产过程抓成本，只能是事倍功半。由此可见，从战略成本动因来考虑成本管理，可以控制住大量企业日后经营中可能出现的潜在成本问题。对应于成本动因，战略成本管理可以包含以下几个内容：

　　(1)通过适度投资来降低成本。企业投资规模的大小，直接影响企业成本的高低。投资规模过大，会引起生产能力利用不足，加大企业的固定成本;投资规模过小，则不会产生规模经济，各种成本都会相应增长。为此在投资前，必须进行产业调查，尽可能趋于最佳的投资点。

　　(2)通过市场调研来降低企业成本。如果企业未进行市场调研，仓促地进行产品生产，就可能增加销售费用，增加因产品滞销带来的资金成本和机会成本。与此相反，合理的市场调研就会使企业避免这种尴尬，另外，通过市场调研，还可以发现产品的剩余功能，并不断的通过消除这些不必要的功能以便降低产品成本。

　　(3)通过合理的研究开发政策来降低企业成本。许多企业不注重研究成果开发的未来收益，只是将其看作费用的一部分盲目加以限制。往往“上一环节”的高投入却会带来“下一环节”数倍的节约，在研究开发阶段尤其如此。因为产品质量、性能、外观都在该环节得以确认，而这些特性对于产品的市场占有率是至关重要的。因此，应该合理掌握研究开发费用的“度”，按照所得大于所费原则，既不能浪费，也不能过分节约。

　　(4)通过合理的人力配置来降低企业成本。这一点与企业的组织机构及人员的数量、质量有关。当企业富余人员过多，组织机构的模式不利于操作时，企业的工资成本及管理费用都会相应增加，这就需要企业在生产前便作好人力的配置，防止生产过程中成本的增加。

　　3.经营投资决策。前已述及传统管理会计在经营投资方面存在着短期性及过分简化的错误倾向。战略管理会计既然以全局、长远、应变为特征，自然应当克服传统管理会计的种种不利方面，以战略的眼光追寻现实企业运行的真实轨迹，进而提供与决策相关的有用信息。因此，在战略管理会计中，经营投资决策都应该采用长期的标准，可考虑以下两种模式：

　　(1)长期量本利分析模式。企业的运行一般都是以长期存续为前提。因此，在管理会计的量本利分析中，短期量本利分析，虽然能为特定的时期提供经营决策依据，但长期量本利分析却更符合企业战略管理的需要。长期量本利分析是以企业的产品成本、收入与销售间呈非线性关系，固定成本改变及产销量不平衡为客观基础来研究成本、产销量与利润间的关系。其重心是应用高等数学、逻辑学等建立一个成本、产销量和利润额之间关系图及其表达式，借此来确定保本点及各个指标与利润之间的敏感程度。在长期量本利分析的情况下，原来的固定成本不变，产销数量平衡，单位变动成本不变等假设均已失去意义，与短期量本利模式相比，此时的模式从图形上看，原来的直线变成了经济学上的曲线，数学表达式则由简单的线性方程变成了复杂的非线性方程。如果说，短期量本利分析模式能够适应战略管理要求的话，那么，长期量本利分析则为企业战略管理提供了相关可靠信息。

　　(2)自由现金流量基础上长期决策模式。在传统的投资决策模式中，有两个假设：其一是资本性投资在期初支出，而在项目经营期间不再追加投资;其二是营运资金在期初一次垫支，期末一次回收。事实上资本性支出与营运资金在日后期间各年份会随着产品销售量的变化而不断变化。自由现金流量，指在支付所有费用税金和追加投资后，尚未向利益关系人支付现金前的剩余现金流量。将自由现金流量折现便可得出长期投资的预期净现值。总之，在长期投资模式中，采用自由现金流量作为基础，能够充分体现持续经营的观点，更科学地反映企业投资的实际情况。

　　4.人本管理/人力资源管理。战略管理会计的人本管理核心是以人为本通过激励人来获取最大的人力资源价值。其内容主要包括人的行为问题研究，人力资源的价值和成本的确定以及人力管理的措施。

　　(1)人的行为问题研究。人本管理必须以对人的行为分析为前提，从行为的原因去寻找最终的管理方案。根据现代行为科学的认定：人并不是泰罗时代的“经济人”，而更主要是“社会人”，人的行为是由动机所决定的。需要引起动机，动机决定行为。因此，对人的激励首先要满足人的各种需要。通过对人的不同层面要求的研究有助于企业在用人时有据可依，有的放矢。

　　(2)人力资源价值及成本的确定。为了实施具体的人力管理，有必要将人力资源价值及成本量化。因为量化后的人力资源数据有利于各项管理措施的操作。事实上，人力资源同物力资源一样，能够在未来为企业获得一定的收益。故此，人力资源的计价有着明显的理论依据，应该属于管理会计的范畴。

　　(3)人力资源的投资分析。人力资源的投资目前被认为是所有投资中最有远见，收益最高的投资。不过，虽然人力资源投资的收益很高，但如果不进行科学的可行性分析，也会出现投资失误，给企业造成损失。因此，对人力资源的投资仍有一个投资规划和资本预算问题。战略管理会计对该投资的分析和评价，有助于企业在总资本预算中考虑人力因素，使企业资金的分配更为有效，能够克服以往管理者追求短期利益而不重视人力资源的急功好利行为。因此，为了更好地满足企业发展战略的要求，战略管理会计必须提供人力资源方面的信息。

　　5.风险管理。现实生活中风险无处不在，企业的任何行为都会有多种可能的分配结果，风险可能给投资者带来超额收益，也可能带来巨额的损失。一般而言，报酬与风险并存。报酬越多，风险越大;报酬的增加是以风险的增加为代价的，而风险抵押增加则直接威胁企业的生存。传统管理会计主要分析短期的战术性问题。而战略管理会计因为主要研究长期的战略性问题，必须时时刻刻考虑风险问题。

　　(1)通过投资组合分散风险。企业在经营过程中，如果将资金全部投入到一个项目中，那么面临的风险较高，既包括不可分散的风险，又包括可分散的风险。但是此时，如果企业进行有效的投资组合，根据各项目风险不完全正相关的原理，就可以分散掉一部分可分散风险。投资组合是企业在投资时，不是单一的投向某一金融或实物资产，而是同时投资多种资产。投资组合的目的在于追求最优投资组合选择，即在既定风险程度下追求最高的可能报酬，或在既定报酬下追求最低的可能风险。企业进行投资组合的具体步骤为：第一，确定可能进行的投资组合;第二，计算组合内各个可能投资的期望值与方差;第三，计算各种可能投资组合的加权期望值与协方差;第四，根据结果确定最佳的投资组合。

　　(2)研究通过并购、联营等方式分散风险。众所周知，在一个持续竞争的市场上，一个能够获取超额投资报酬率的行业，将会吸引众多竞争者，最终导致投资报酬率降低。因此，市场竞争是企业经营风险的主要来源，为了避免过度投资而带来的风险，企业需要通过市场调研，采用收购、联营等方式降低风险，保证企业价值的不断提高。例如，美国波音公司与麦道公司的合并，就是降低风险提高竞争能力的战略行动。

　　我们已知，战略管理是一项全局性的系统工程，既包括战略计划的制定，也包括战略计划的执行、监督与评价。战略管理会计的目的就是协助管理部门制定战略目标，协助管理部门实施战略规划及评价战略管理业绩。而且战略管理会计是不依赖财务会计!或依赖性很小#专门为企业战略管理服务的管理会计。在企业管理发展到战略管理阶段的今天，为配合整个战略管理的顺利进行，我们有必要引进资金管理及责任会计，并把它们作为战略管理会计的内容。虽然是引进，但经过战略的高度进行革新，比起原先的部分则是大大提高了，因此它也是新的。

　　6.资金管理。虽然战略管理会计是在企业决策更多的非财务信息目的之上，由传统管理会计变革而来。然而管理会计并不排斥财务信息。从战略角度考虑，作为财务管理传统内容的资金管理可以引入到战略管理会计中来。企业发展战略应该建立在企业有足够能力获取资金基础之上，离开了资金，企业将寸步难行，再好的发展战略对企业来说也只能是水中月，镜中花。假设企业的战略进行到一段时没了资金支持，那么该企业是放弃战略还是继续进行?由此可见，资金对战略管理的重要性。因此，从战略的全局出发，我们认为资金管理应该引入战略管理会计中来，并把它提高到战略的高度。

　　(1)广开筹资渠道。有资金渠道是企业发展战略得以顺利实施的有效保障。企业要了解各种资金的筹集方式并能熟练使用筹资组合以降低资金使用成本。资金的主要筹集方式有：发行股票、债券，贷款包括各种抵押贷款、质押贷款、信用贷款等。

　　(2)建立良好的信誉。良好的信誉是企业获取资金的重要保证。企业没有良好的信誉，即便有近在咫尺的资金，也好比远在天涯，可触不可及。因此，作为企业战略管理的一部分，企业信誉管理也非常重要。

　　7.责任会计。从战术的角度来看，责任会计被划分为传统管理会计的一部分，而且战略管理会计又被定义为提供外部环境及竞争者的信息，这与责任会计仅提供内部信息似乎不合。然而管理会计是参与管理的，战略管理会计也应该参与管理，而且是从战略的角度参与管理。战略管理会计的四大目标之一便是协助管理当局实施战略规划，另一目标则为协助管理当局评价战略管理业绩，而责任会计正是建立在实施与评价的基础之上的，完全包含这两项功能。因此，我们认为责任会计也应该属于战略管理会计的范围，而且应该提高到战略管理的高度，况且战略管理会计并不拒绝内部信息。

　　(四)全新的方法

　　为使战略管理会计理论在企业发展战略中得到成功运用，还必须有一定的方法加以保证。战略管理会计的重要方法有：

　　1.宏观环境分析。企业的发展与外部环境息息相关，熟知外部环境对企业发展有主要作用。外部环境除外部分析中包含的环境外，还包括经济周期、国内政策、国外政策，具体的税收政策、投资政策等大的环境。企业平时应该注意收集宏观环境资料，从环境的差异中找出发展机会。

　　2.作业成本法。80年代以来，为适应制造环境的变化，作业成本法应运而生。它是一个以作业为基础的信息加工系统，着眼于成本发生的原因———成本动因。依据资源耗费的因果关系进行成本分析，即先按作业对资源的耗费情况，将成本分配到作业，再按成本对象所耗费的作业情况将作业分配到成本对象。这就克服了传统成本计算系统下间接费用分配不清的缺陷，使以前的许多不可控间接费用在作业系统中变成可控费用。

　　3.竞争对手分析。竞争对手分析主要是从市场的角度，通过对竞争对手的分析来考察企业的竞争地位，为企业的战略决策提供信息。竞争对手分析主要涉及以下几个问题：竞争对手是谁?竞争对手的目标和采取的战略措施及其成功的可能性;竞争对手的竞争优势及劣势;面临外部企业的挑战，竞争对手是如何反应的等。

　　4.预警分析。预警分析是一种事先预测可能影响企业竞争地位和财务状况的潜在因素，提醒管理当局注意的分析方法。它通过对行业特点和竞争状况进行分析，使管理当局在不利情况来临之前就采取防御措施，解决潜在问题。预警分析可分为外部分析和内部分析，外部分析主要分析企业面临的市场状况、市场占有率：内部分析主要分析劳动生产率、机制运转效率、职员队伍是否稳定等。

　　5.质量成本分析。全面质量管理制度的实施，尤其是近二十年来，电脑化设计和制造系统的建立与使用，带来了管理观念和管理技术的巨大变化：适时制采购与制造系统应运而生，在此系统下，为使产品达到零缺陷，企业非常重视质量成本管理分析。质量成本分析是指从产品的研制、开发、设计、制造一直到售后服务整个寿命周期内的质量成本分析。它主要分析成本的四个部分，即预防成本、签订成本、内部质量损失和外部质量损失。只有全面掌握与质量有关的成本信息，管理者才能进行正确的质量成本预算，借以转变目前重产量轻质量的观念。

　　6.产品寿命周期是指一种产品从试制，投入市场一直到被市场淘汰退出市场为止所经历的时间。产品寿命周期分为投入期、成长期、成熟期、衰退期等四个阶段。这四个阶段分别反映了科学技术进步状况和不同时期的市场特征。分析产品寿命周期，据以判断市场需求量。同时，通过产品寿命周期曲线的变化来预计产品的发展，并据以确定不同的发展战略。

　　从以上我们的讨论来看，战略管理会计是传统管理会计发展而来的，前者克服了后者的一些缺陷与问题，是对后者的延伸与发展。但是传统管理会计仍有存在的必要。因为二者，一个是战略，一个是战术，相辅相成，缺一不可。战略离开战术实现不了预定的目标，没有战略的战术只是无远大理想的行动。一些会计方法和内容，如量本利分析、定价决策、成本控制、责任会计等是二者的共同部分，既应用于传统管理会计，又应用于战略管理会计。传统管理会计与战略管理会计都服务于企业决策者。二者将长期并存，不存在谁代替谁的问题，只是服务的范围不同而已。

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