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《成本管理精要》
第一章：成本管理：控制和盈利能力
任何决策者和管理者都应对成本负责。企业管理者均以不同的方式参与成本管理，他们大部分具体从事资本投资决策、预测、定价、生产或服务管理工作。所有这些企业管理工作和成本会计密切相关，而与成本管理有关的工作任务占据了任何层次管理者的大部分时间。
企业从业人员必须掌握成本会计实务才能胜任特定领域的工作并且知晓个人工作能力是如何体现的。一位在该领域颇有建树的会计教师经常这样建议他的MBA学生：学习会计语言，因为它是企业的语言，如果你未能掌握它，往往会使一项规模宏大的营销或经营计划因小小的失误而成为泡影。
已运用先进管理系统的核心组织却依然使用原有的会计系统——即依据基本的成本会计准则记录有关账簿。这样，先进的技术囿于传统实务，许多成熟的方法如果不咨询前任会计人员便不能很好地应用。作为—种基础，企业决策者必须在运用先进管理系统之前，首先建立服务于决策和运营的管理成本会计系统，其次是财务会计系统。为完成这一工作，决策者们应具备识别各种系统的能力，本章宗旨即在于此。
提升盈利能力：成本管理的目标
盈利能力，通常表述为净利润、权益增值、投资回报。以结果为导向的决策者往往更为关注该项业绩衡量指标的应用。不过，若用该项指标衡量结果，那么如何反映或计量出获取该项结果的过程呢? 利润包括两个核心部分：收入和成本。
为正确理解成本管理系统的运行，需掌握以下关键术语：
• 成本：是为了获取组织收益、货物、财产或需要的服务而发生的资源流出。这种资源可以是现金、应付款项、拟提供的服务或易货交易
• 会计有两大主要分支：财务会计和管理会计。后者和成本会计含义相同。 管理”一词指较之以企业外部为目标的财务会计更注重于企业内部成本会计领域。传统的成本会计方法是指在北美大部分企业广泛应用和管理会计基础课程中讲授的标准成本会计实务。这些会计实务包括成本系统和程序、成本定义的方法、成本会计责任、预测、成本比较(如标准成本系统)和预算(运营、项目和资本)。成本会计的目标是有助于企业资源的合理有效利用。
• 成本和费用的区别：成本和费用都属于支出，在本书其他章节，支出”一词特指企业任何形式的资产流出，本书第2章将对成本、费用和支出进行详细区别。在营利企业的损益表中，成本通常包括材料、人工和间接费用，列示在损益表中毛利一栏的上方(收入减成本)。这是一家制造企业的损益表。支出一般指营业费用，列示在毛利一栏的下方，在损益表中，材料、人工和间接费用项目构成产品销售成本(COGS)。营业费用是指和产量无直接关系的现金支出，包括行政管理费用、销售、营销等相关费用。营业费用通常缩写为SG＆A，包括销售、行政管理费用。
• 成本管理——成本会计系统和方法的应用有助于实现企业短期和长期的经营目标；因为分析和解释有关成本数据是进行有效决策的关键
• 成本管理系统(CMS)：是记录、监督、报告和提供有益于决策的信息并提高决策者洞察力的信息支出框架。成本管理系统较之财务会计较少受会计标准和报表格式限制，因此容易适应企业内部经营环境。
• 成本管理系统是为资源的有效利用指明方向并确定经营活动优先而会计实务次之的合理程序。成本管理系统以提升盈利能力为目标并使员工的支出行为和组织的战略目标保持一致。成本管理系统的意图是正确理解成本的特性和性态，通过最优化配置有限资源来更有效地提升资产价值。
• 成本管理系统的核心任务是促进成本结构的完善。
• 有助于理解成本特性和性态。
• 推动、记录和反馈价值创造并持续改进。
• 有助于更加合理地利用资源。
• 成本类型：管理会计师们通过划分成本类型试图理解不同资源的特性。成本类型及资源耗费有不同种类，这种分类建立在资源耗费与相应的作业活动存在关联关系的假设基础上，也可以理解成以资源耗费的目的为基础，一些传统的成本类型包括：
• 固定成本：假设不随产量和服务单位变化而变化的成本。
• 变动成本：假设随着产量和服务单位变化而变化的成本。
• 半变动／固定成本或阶梯固定／变动成本：一定业务量范围内不变但超过一定业务量范围则发生变动的成本。
• 直接成本：与产量和服务单位有直接联系并可准确分配给制定产量单位的成本。
• 间接成本：与特定产量、服务产量没有直接联系，必须依据选定的成本动因分配给相应产量、服务单位的成本。
财务会计
财务会计是会计领域的一大分支。财务会计关注与利润表(收入减费用为利润／亏损)、资产负债表(资产、负债、所有者权益)和其他有关报表(如营运资本、现金流转)有关的经营业务的记录、报告。不同企业使用标准格式的财务报告，而且外部使用者、股东关注的是财务会计现实的特征。资产负债表是最重要的财务报表。
价值
会计师们谈到价值往往是指任何优于其他对象或在某一点上存在利益的方面，而会计计价是对优先权的判断。企业组织的存在即是通过提供该种优先权将价值转移给顾客和股东们，关注股东财富的大公司其实和以人道主义为宗旨的精神组织内涵相同。价值当然还有其他更多含义，而且每个组织实现价值的路径各不相同。在20世纪后期，增加股东价值成为焦点，顾客、股东和雇员的价值是什么?他们真正想要什么?我们如何依据价值区别于竞争对手?我们应该像关注内部成员(如员工)一样关注顾客和股东吗?如何综合各方面的利益并成功设计组织工作以获取一个各方都能满意的价值观呢?回答这些问题虽然非常困难，但有一点是确定的：导致企业失败的首要原因和最一般的原因仅仅是支出过度，即收支管理不当。纠正过度支出行为也不过是使支票簿平衡的技巧复杂化，组织需要创造机制建立有明确成本管理目标的成本管理系统。
成本管理目标
几乎所有企业管理人员都了解总分类账的组成部分，并至少了解总分类账生成的两大重要报告：利润表和资产负债表，然而很少有管理者能准确描述出成本管理系统。有效的成本管理系统是和组织内部经营环境以及特定的成本结构相适应的。有经验的财务人员和许多管理人员会很快熟悉另外一家企业的财务报告系统，但即使是实务经验再丰富的会计师也需要相当长的时间才能了解另外—家企业复杂的成本管理系统。相比财务会计系统，成本管理系统较少受会计标准和报表格式的约束，除了政府部门规范的成本指导。
重要的是，成本管理系统为资源的有效利用指明了方向并确定经营活动优先而会计实务次之的合理程序，成本管理系统将员工的支出行为和组织的战略目标相吻合以提升盈利能力。
关注生产运营是主要的
高效的成本管理系统关注企业运营和提供管理、决策信息。除了常规的簿记系统(见第2章)，成本管理系统的目标包括10项(当然不仅限于此)。有助于决策的CMS必须满足：
1．列示过去、现在和将来的支出；
2．反映组织的成本结构和性态以支持成本管理系统的改进；
3．支持切实可行的战略计划并明确管理目标；
4．引导个人和团队行为，努力实现组织目标；
5．为完成组织近期目标和战略规划监控资源耗费；
6．预警财务状况恶化；
7．资源消耗的适用性；
8．明确个人和团队对完成经营目标应负的责任；
9．有助于分析客户、生产过程、产品和地区对营利性的不同影响；
10．为不同的决策者、管理者提供全景式的组织成本结构信息。
列示过去、现在和将来可能的支出
该项特征意味着企业过去的、现在的和预期的(如预测、模拟)支出信息都是可用的、及时的和准确的。可用性主要以方便使用为依据。换句话说，是否保证非财务管理人员也能使用该系统提供的信息。准确性是指是否遵循成本管理系统的设计和保证收集数据的真实、完整。及时性是指获取信息的时效性。在卡普兰和库珀的四阶段模型中，第一阶段通常不能满足这些特征而且从未涉及预期支出，除非在专门的预算管理中。第二阶段可以提供过去的、现在的有关信息，但在实用性和及时性方面还很不够，只有在第三阶段开始满足这几项特征，很显然，如果决策者不能得到所有时间段的信息(如过去、现在和将来)，他们就只能关注历史数据，当然就失去厂对现在和将来成本管理信息的掌握。
反映组织的成本结构和性态，以支持成本管理系统的改进
成本管理系统的设计首先应为经营决策服务，其次才是进行簿记。有效的成本管理系统应反映出组织资源的来源、流转及耗用情况，并能反映出资源是如何耗用的，是否与决策目标一致或发生背离，在卡普兰和库珀的四阶段模型中只有第三和第四阶段满足这些特征。
支持切实可行的战略计划并明确管理目标
利润分成两部分：收入和支出(如成本、费用)。因此，成本管理系统即为战略计划的实施以及业绩目标的实现提供准确的支出信息。当然，只有第三和第四阶段成本管理系统满足这一特征。
引导个人和团队行为，努力实现组织目标
这一特征至为关键。如果个人或团队未能意识到成本管理系统和自身日常活动及远期责任相关，则不会关注和应用它。相关”包括对预定业绩标准的遵守、对资源的有效管理，站在整个企业角度对成本结构和性态的认识。第三阶段为满足这一标准提供了基础，但只有在第四阶段才能达到这一境界。
为完成组织近期目标和战略规划监控资源耗费
成本管理系统是为如何实现战略目标而分配资源或协调资源的有效利用服务的。而卡普兰和库珀的四阶段模型中第一和第二阶段管理者在设计成本管理系统时恰恰忽略了这一点。不同的管理者在不同的时间实施预算和战略规划时，这种人为的部门分割从根本上降低了以资源的有效利用为基础的战略绩效。假设决策层不从战略规划角度出发，即不考虑资源的分配、预算或人力、时间和设备的有机结合，而陷入日常的运营管理、发布具体的执行指令和就一个新项目反复论证，这样的战略规划最终只能意味者失败。
预警财务状况的恶化
细致、全面的成本管理系统可预先识别和矫正过度支出，同时可根据业务量或经营环境的变化显示需要追加的资源。而第一和第二阶段通常是在改变经营计划的决策机会已错过很久才通过财务报告反映出来。比如一个制造部门经理的失败，假如他只负责经营业绩的材料和人工部分，由于他获取该部分出现问题的信息是在两到四周以后，试想他又如何能事先做出决策弥补这一损失呢?只有第三和第四阶段能矫正这一使决策效率降低的缺陷。
资源消耗的适用性
这一特征指随时监控资源的流转和协调以适应战略的改变。在很多企业，一旦年度预算制定出来，超出预算则为经理之过。但如果战略规划和预算是不相关的，经理如何保证两者都符合目标呢?
明确个人或团队对完成经营目标应负的责任
战略规划过程中经常出现的错误是，在确认行动计划和业绩目标责任时分配不当。如果分配得当，成本管理系统能显示出成本预期目标和个人、团队为完成这一目标应负的责任。成本管理系统能把成本目标和适当的非财务业绩衡量指标有机地结合起来，尽管这些非财务指标有时会和成本、财务业绩衡量指标产生冲突(参见第7章业绩衡量)。
有助于分析客户、生产过程、产品和地区对营利性的不同影响
财务会计系统只能提供盈利的总体情况，有效的成本管理系统则能对引起业绩下滑的具体因素进行深入分析，如特定客户、生产线、销售区域等。尽管第二阶段能为该分析提供基础数据，但只有第三和第四阶段能借助作业成本会计方法提供有助于决策的报告系统(参见第5章)。
为不同的决策者、管理者提供全景式的组织成本结构信息
这种有效的成本管理系统能从企业整体角度提供全景式的成本结构信息，以便所有的决策者都能据此创造性地利用组织资源。实践表明，只有第四阶段的成本管理系统满足该项要求。
为更有效地指导决策，成本管理系统不仅仅是一系列簿记程序，当然也不是决策所需信息的惟一来源。经营决策的作出绝不能单纯依靠成本管理系统。正像财务会计可以提供重要但却片面的信息一样，成本会计也只能提供关键然而却不全面的信息。非财务、非成本的有关信息是任何成熟、完整成本分析的一部分，这一点在有关企业发展决策里尤显重要。比如，研发决策在盈亏分析下总是意味着亏损，然而，研发的价值只能在预期的潜在的收入、成本信息中得以体现。
控制和盈利能力
任何企业管理者都是借助正确的决策有效地管理企业的。好的决策意味着盈利。有效的管理和盈利能力是相互的，并且都依赖于对员工行为的控制系统。同时，控制系统借助财务报告反映这种有效性和盈利能力，大多数企业都以相应的财务目标作为系统控制目标的最底线。现在应该区别一下成本会计与成本管理。成本会计可看做一组数据，而成本管理则是把该组数据经分析加工而成的一组信息。如前所述，成本会计包括成本系统和程序、确认成本的方法、预测、成本比较(如标准成本系统)和预算(经营、项目、资本)。有趣的是，上述及其他成本会计功能在许多企业里并未真正灵活运用，除非成本管理人员从成本会计数据及报告中提炼出成本管理的其他信息。一部分有用的成本会计工作努力毫无实效。如果决策者把成本会计简单地看做是财务会计的一部分，那么一些可以提高决策者洞察力的重要信息也只能隐藏在业务数据里了。只有成本管理可从这些原始数据中提炼出可供决策的重要信息。
成本会计的职责非常简单：提供确切的成本信息。成本会计系统旨在确定分析的正确方向，而为管理决策服务则显得复杂一些。成本管理的职责也相当简洁：完善成本结构。做到这一点则相当具有挑战性。
毫无疑问，会计是组织控制系统的组成部分。控制系统的主要目标是确保企业资产的完整。考虑到一些基本会计术语，会计系统在整个组织控制系统中占有非常重要的位置就不足为奇了。例如，资产”在会计中最常见的定义是未被耗用的成本”，会计术语是未耗用成本”，这些未耗用成本表示将来能给组织带来的价值。主计长，是很多企业的会计主管。最后，再看一下反映资产控制和保护的两大传统财务报表：资产负债表和现金流量表。所有这些都清楚地表明了会计控制是控制的核心。
会计系统的另外一个重要功能是借助期间利润表监控盈利能力。盈利能力来自有效的控制。管理者需要获取最短时间间隔的盈利数据。当然，计算利润要靠财务会计人员，而财务会计人员又要依靠成本会计人员。
会计系统控制点的转换
一般地，财务会计和成本会计关心的是如何准确地记录经济业务并反映在利润表和资产负债表上，并不关注企业正在发生什么变化。而内部控制和审计系统能从决策者角度关注企业远景和应优先考虑的事项。
所有的会计系统都有两大基本关注点——控制和盈利能力。决策者应懂得在理解控制和盈利能力方面财务会计和成本会计不同的侧重点。在关注控制和盈利能力方面，财务会计和成本管理会计大不相同。长期以来，财务会计被认为忽视对控制和盈利能力的反映，投资者和外部市场关注短期财务成果，股价指标更使得财务会计注重投资回报。相反，成本会计从经营角度关注控制和盈利能力，财务会计和管理会计分别从企业外部和内部关注控制和盈利能力。
决策者们已懂得企业业绩的持续完善不能仅仅依靠财务会计系统，组织业绩的控制和管理是以利润目标的维持和不断完善为基础的。近20年来成本和业绩管理方法技术的革新使得内部营运信息的地位大大提高。
今天，理论研究和实践均表明经营和非财务信息在企业成功运营和实现战略目标中的重要作用。财务会计系统可提供激励目标，管理成本会计系统则为实现盈利目标而努力。
财务会计和成本会计的联结点
卡普兰和库珀的四阶段模型使人们对成本会计系统设计阶段的完善有了更深刻的认识。结合组织当前成本会计系统的发展阶段，决策者可以充满信心地向更完整更高水平的阶段(如审计报告)迈进。本章以后的内容及第2章将以第二阶段系统为出发点：该阶段可以为财务报告提供充足、有用的信息，却在提升管理能力方面有所不足。不过，所有的成本会计系统在向高级阶段迈进时，必须以第二阶段为根本阶段。
在传统的第二阶段模型中，企业业务处理程序和会计方法的协调表现在：拟订战略目标一通过预算进行分配一产生实际支出一按计划和预算进行分配一实际支出和预算目标进行比较并找出差异一进行适当的例外管理。
会计系统从财务和成本角度反映出整个业务处理程序一下成本会计和财务会计在业务处理程序中，通过对存货期间费用价值流转的反映实现的三个主要关联点：
在讨论关联点之前，首先明确会计系统的职能：
• 有助于理解成本的本质和习性 成本会计
• 促进、记录和反馈价值创造 财务会计
• 有助于资源的最优利用 两者兼有
关联点l：存货
材料+人工+间接费用 一 构成存货成本反映在资产负债表上 一 进一步转变成产品成本一 形成产品销售成本记录在利润表上。
作为成本信息的材料、人工和间接费用借助会计系统以资产负债表的存货资产项目结转到利润表的产品销售成本项目一从成本会计系统到财务会计系统。
关联点2：资本预算
通过资本预算程序选择投资项目 一购置并以长期资产列示 一 按估计寿命期计提折旧(税法除外) 一在利润表上列示折旧费用。理论上，传统资本预算程序也试图选择符合战略目标的长期投资项目。但实务中，这种预算程序却经常演变成职能部门之间的冷战。因为每一个部门都尽可能地从本部门出发争取投资资金，而一旦项目付诸实施——不管可行或不可行，会计系统都已将其作为费用记录在财务报告中，而且不能单独反映项目的运行结果。
会计系统的职能又是什么?
• 有助于理解成本的本质和习性?
• 促进、记录和反馈价值创造?
• 有助于资源的最优利用?
答案就在成本管理系统设计过程中。
周密设计的成本管理系统不仅关注组织控制，还关注生产线。借助成本管理系统，成本会计可以执行特定的控制程序，越来越多的财务总监、主计长和会计师们在重要的决策中发挥作用。他们还参与企业战略和长期计划的制定。相反，定位于经营系统的企业却经常把会计系统视作洪水猛兽，认为它只为政府和债权人而存在，对企业内部经营管理毫无用处。造成这种观念差异的原因在于会计系统设计的不同，停留在第一和第二阶段的成本管理系统和企业管理决策是不相关的。成本管理系统设计的重要性是随着组织的发展而增强的。CJ MC-Nair博土生动地描述了这种重要性：选择什么样的成本管理决定了组织未来的发展，因将来的成本管理系统可以塑造企业的未来。为保证与财务报告结合的浑然一体和尽量避免细微处的不相关，成本管理系统的设计过程必须是经过深思熟虑的，设计者也须高度负责，同时为保证持续的相关性，还需要时刻关注期间的变化。设计过程中应不断强调：成本会计原则上的目的：提供确切的成本信息。
历史的偏见
有过几年工作经验的决策者们都了解关于会计职能的两大差异：服务于运营和服务于财务。同样，有经验的会计师也知道在增加组织价值方面，相对于运营、营销职能，财务职能被看做是必要的负担，而在复杂环境下，完美的实务应是两者的有机结合。决策者们只有真正认识到运营和财务之间与之俱来的冲突和矛盾，才能达到两者结合的完美境界。如果运营和财务之间的关系协调与否对企业健康发展无关紧要的话，两者之间的冲突就不会愈演愈烈。产生这种摩擦的根源在于财务人员和经营人员往往从不同的文化背景看待他们的工作，潜在的观念意识产生了误解和实实在在的冲突，只有这种差异被发现、揭示和协调，两者才能有机地结合。
就在不久前，财务会计从业者在整个职业生涯中从未涉足过生产车间或与客户面对面交谈。每天只是在绿色的账本上挥舞铅笔，除了核对数字并作出标记，会计师们几乎没有其他活动。尽管今天电算化系统已把会计人员从忙碌的手工记账中解放出来，一些会计师还是很少涉足经营领域，保持这种风格的成本会计师并不能真正发挥对组织的价值。由于生产过程的可视性，在产品制造领域，会计和运营的联系及冲突更加明显。布赖恩•马斯克尔在其著作<<让数字更有价值》中，指出了管理会计的五大缺陷：(1)缺乏相关性；(2)歪曲成本；(3)缺乏弹性；(4)与全球性适用的先进方法不相容；(5)与财务账产信息不能恰当结合。考虑到成本会计和经营活动的内在联系，我们可根据下列属性设计增加管理价值的成本管理系统： (1)相关性； (2)成本的可视性；(3)弹性；(4)支持先进方法；(5)与财务账户恰当结合。基于上述属性逐步明朗的原因，我们按相反顺序逐一分析。
与财务账户的恰当结合
财务报告旨在为政府管理者和广大选民提供信息。鉴于其服务于外部使用者并须按外部准则提供相关信息，财务报告只能给内部管理人员提供总括的、浅显的报告卡”式的企业经营信息。当然，成本管理系统也必须给内部经营管理人员提供准确的、充分的决策信息。事实上，存货计价、产品销售成本、费用的分配和摊销一直是财务会计系统和成本管理系统尚存争议的重要关联点。
支持先进方法的应用
因为传统会计系统把成本会计看做是为总分类账或财务报告服务的，这样，管理系统的设计也是仅仅满足于作为其他经营职能的附属。实务中却不是这样，很多有经验的成本会计师为决策者们编制有助于提高组织决策效率的预算和成本报告，并从职能部门经理处获取增加决策价值的信息。在这种环境下，所有相关的标准财务会计程序对非财务人员来讲都变得透明和显而易见。
资本支出是创造价值的成本管理系统在会计和运营两大职能之间的又一个关联点。传统上，北美的大部分企业采用折现现金流量或投资回报率来选择投资项目，这种给予财务概念框架的看似精确的估价和预测方法其实极不精确，而且，这种传统的、单一的财务分析工具过多地关注投资的快速收回，这与企业的运营管理或长期战略目标往往不一致。
弹性
从财务会计角度出发的成本会计常常是高度规范化、统一化的。相反，如果成本管理系统的设计是首先考虑运营，其次才是财务会计，这样的成本管理系统和报告才能更好地适应不断变化的运营环境。
成本可视性
由于服务业比重的加大和组织结构概念下的企业边界丧失(如合并、收购和虚拟办公室)，传统成本类型的划分已越来越不相关了，这种成本类型不能满足成本可视性特征，即反映不出成本的本质和性态以及资源耗费与特定决策之间的联系。第1章和第2章主要讲述的就是对成本类型划分的理解。许多先进的成本管理系统，如作业成本会计和资源消耗会计，可以阐明成本类型划分机制，帮助决策者从企业经营业绩的角度作出最佳选择。
相关性
从整体看，成本管理系统无论是支持先进成本管理方法的应用具有弹性还是更加清晰地反映成本的本质和性态，都归结于一个特征，即相关性。相关的成本管理系统下，成本管理工作有助于增加组织价值，同时为组织管理者提供必要的决策信息。
具备上述五项功能的成本管理系统才可看做是组织的一项有价值的资产。相反，如果欠缺其中几项功能，决策者们可能有更多的理由关注非财务功能而忽略成本管理系统信息。
该领域的启示和总结
只有精心设计和持续应用成本管理系统才有助于改善组织业绩。达到这一目标，应注意下列关键点：
• 仅满足于财务报告需求的会计系统对管理决策是远远不够的
• 成本管理会计系统首先对内部经营管理负责，其次才是财务会计为主要目标，必然有损于管理决策信息的提供。
• 服务于组织的成本管理系统具有相关性、成本明晰性支持先进方法并和财务账户有适当的联系。
• 成本管理系统更具有弹性并符合每个组织的习惯。
• 成本管理系统应当主要关注内部运作的管理。
• 应时刻注意通过确认和评价财务人员、经营人员各自的贡献，保持两者良好的合作关系。
• 必须谨慎估计和控制系统设计过程中的人为因素。
• 战略、经营责任和业绩是成本管理系统设计中保证业绩目标符合长期战略意图的核心成分。
第七章 战略系统和成本管理的远景
制定战略计划需要事先作些假设，这些假设总是要包括一些有形而复杂的东西，而且一定要存在可替换的动态因素。任何驾过船、驾驶过飞机以及参加过团体活动的人都知道那种即将失控的感觉。任何组织都是在类似的机理下运行的，如果一个组织在毫无防备的情况下引入了竞争机制，那么组织内部原有的平衡就会被破坏，一场突如其来的技术变革也会影响整个商业前景。一个关键员工的不辞而别，会使一个成功的销售或生产团队受到损失；与此形成鲜明对照的是，组织有序的船员可以使整个航行更愉快，冒险的飞行旅程和比赛的振奋人心都使这个组织本身的运作更有效。在这些过程中，这种商业模式是非常明显的。
对一个具有战略远景，并可直接控制企业资源的组织来讲，安全渡过困难时期就相对容易。企业可以通过重新安置员工，抵御竞争以及更新技术来应对恶劣的外界环境。而如果组织内的主管人员不能制定明确的规划，缺乏有效适时的传达，并且不能在必要时进行战略修正，企业的资源就会减值甚至被浪费，绩效目标就形同虚设，而最终导致生产力的下降。如果没有远见，人就会消亡。”(Prov．29：18．)
本章所讨论的内容，属于当今正在日渐成熟发展的管理的前沿性问题。在每个完整框架中，成本管理都保持着核心地位，但也已经成了战略的构成部分、尽管合理的综合(比如整个组织跨度内)项目运营较易实现，但还是有相当多的管理者，特别是在上市公司里。仍然还是关注对短期项目的运营状况。这不是个秘密，其中的原因也是十分明显的，主要包括：
• 投资者和分析者关注财务计量，如每股收益、股票价格和市盈率等。
• 主管人员只关注财务结果，如收入增长率、经济增加值、净资产报酬率等。
• 股票期权的流行。但相应发生的转换费用直到现在在收益表中还是几乎未得到体现。
最近发生的事件引发了如下问题：当前的财务计量体现出了单纯追求短期效益的趋势。网络公司泡沫的破灭，财务公司的信任危机，大公司财务造假，以及日益增长的管制因素，都迫切需要一个披露平台来改变这些适得其反的财务行为。
本章所探讨的战略系统有助于改善企业的经营实务。在研究这些系统时，必须先理解以下关键术语。
• 激励。从语义学上来讲，激励起源于incantation(咒语)这个词，是指一切能激发行为的事物；从经济意义上来讲，是指任何能够引起行为的发生，以及能够使员工的个人行为与企业意图相一致的事项。
• 管理控制系统(MCS)。通常是指管理者用来保持或改变组织行为模式的、正式的信息路径和程序。
• 股东／企业利益相关者。在整本书里，特别是在本章中，股东是指持有该公司股票的人；企业利益相关者是指伴随着企业经营的成败相应受益或发生损失的人。战略成本管理(SCM)。使用成本管理技术既能提升企业的战略地位，又能降低其成本。战略成本管理可被广泛应用于服务业、制造业以及非营利组织。
战略：多变的玫瑰
战略”是个应用如此广泛的词，以至于管理者们经常不用费力去定义什么叫做战略过程。在制定战略计划的环节，管理者通常默认所有人都对战略”这个词存有共识。而事实上，在同一个房间里，有多少个管理人员就有多少种对这个词的定义。更有甚者，有些经常制定战略计划的管理者，却根本无法说出他们所依据的战略思想属于哪个学派。战略计划的成功制定和实施，更多地依赖于一个常见的战略术语而非任何特别战略理论。如果没有对这种通用概念的运用，分离的管理策略之间就会相互冲突，项目会盲目增加，员工中也会产生混乱，而这种混乱会延伸到客户端。一个清晰的战略，必须是经过了广泛的交流并能准确表达的，这样宁可达到与前述完全相反的效果。战术的选择完全取决于整体的战略方句，有限的资源才可得到有效保值。不同岗位的员工都在明确的方针指引下作决策，这样才可以准确判断什么是对实现战略有利的行为，什么又是不利的。而一旦消费者和顾客对整个企业及其员工更有信心，他们就会更多地消费企业的产品和服务。
战略略模型分类
亨利•明兹伯格(Henry Mintzberg)和约瑟夫•兰派(JoephLampel)在一篇文章中提到，根据战略程序，可以把战略管理分为10个派别。他们并不是评价某个战略派别思想的功绩，而是描述了每个派别的优缺点，而且提出了一个对任何战略实施过程都适用的、完善的三个步骤：
1．在特定环境下选择适用的战略。
2．从两个甚至更多的派别中选择相关的内容加以融合
3．避免对某一个战略观点的过分依赖。
作者还认为，管理者的主要责任在于规划战略并发现什么样的战略更为有效。这是一项需要进行持续创造的工作。文章还建议将所有10种派别融为一种新的观点：将战略的形成视为一个单一的过程。很明显，战略思想的发展并未受我们所熟知的SWOT分析的限制。SWOT是指长处(strengths)、弱点(weaknesses)、机会(opportunities)和危机(threats)。所以，管理者不应当一味追求最佳”的战略，而应当创造易于实现的、特定的组织环境和需求下的动态战略程序。如果这听起来更像是把成本管理方法和战术融为一体，则可以说它其实就是这样。
这里关于战略的简要分析为本章以后的内容做了铺垫，因为很多成熟的企业把一些形式的战略作为它们进行企业协调时的一种框架。但是，应用战略”不是管理一个企业的惟一的模式，很多企业单纯依靠坚持远景规划和文化价值，就能把企业运作得很好。这些企业把自己称为在流程企业”思想指引下的企业。比如，人力服务企业通常是任务驱动型的，在程序、远景和任务的决策和运作过程中，战略计划可能根本就不会受到重视。最重要的是，制定一个企业的运营方针和举措时，首先必须做到前后关联和充分沟通。企业的方针是否基于战略、远景、任务、价值创造、流程其至预算，在这些问题上，企业人员必须达成一致。
最后，我们可以从以前的事件中借鉴的是，本书著于2002年的年中，专家和分析家们都在倾力研究，全球经济是处于衰退时期、复苏时期还是已经全面好转。而这方面的信息是混杂而且不稳定的。在经济环境整体发生动荡的时期，有相当数量的企业会对原有的大幅裁减成本的计划进行重新安排。在经济繁荣时期，企业有足够的时间进行战略绩效管理；当财务状况恶化时，管理者又将其注意力转向了短期效益，并又回到了并不能带来效益提高的成本降低。一个惯于进行成本削减的管理者，可能并没能进行有效的成本节约，反而破坏了企业的价值。他们可能会根据自己的臆断来降低所谓的无法进行价值创造的成本，如无根据的裁员，武断地将经费预算降低多少个百分点；恰恰相反的是，基于战略考虑的决策和成本管理才可以真正创造价值。
为成本管理赋予战略定位
在此，我们回顾一下第l章所讲的成本管理系统发展的四阶段模型。在这个模型中，生产、顾客、运营以及战略信息分类的四个阶段里，直到第三阶段才涉及战略的问题。根据可预测的发展趋势，随着企业的管理者逐步意识到掌握更多相关管理信息的重要性，处于第三阶段的企业，将不再仅仅停留在对财务报告驱动下的成本管理系统的使用的层面。
首先，在学习管理信息的价值时，处于第三阶段的企业接触到了更多具有运营导向的资源会计系统，比如作业成本法(ABC)，就对传统成本会计系统的内部报告的主要方面做了补充。其次，一旦员工习惯了经营资源会计信息的适时性，他们就会开始主动满足更加快捷的经营反馈和控制。作业成本法比作业管理就更进了一步。最后，在企业了解了对于这些相互独立的信息系统来讲，取得对其领导权或者落后于这些系统之间的区别后，战略绩效”就成了更具长远意义并可进行具体管理的下一步举措。
战略推动型企业处于模型中的第四个阶段，这类企业将各个独立的系统整合到一起，为内部和外部相关利益者提供业绩平衡数据，报告关于成本、顾客、运营和来自单个管理战略的及时而相关的信息。处于阶段四的企业通常运用因果式的战略规划”，进行更加深入的战略运作。”在成本管理系统的第四阶段，资源管理是经过了周密考虑并且具有明确目标的。本书的写作目的是为管理者和经营者提供必要的成本管理知识，使处于成本管理系统第二阶段的企业向前发展。所以说，这些知识对于帮助不具有财务知识的经营者摆脱在第二阶段停滞不前的状况，更具有重要意义。
从成本管理系统的第二阶段发展到第三阶段，进而到第四阶段，是一个通过学习和不断发展提高才能实现的过程。企业无法通过使用内部互联软件系统来逾越中间阶段。相关信息，只有在真正被员工所掌握后，才能发挥其应有的作用。如果企业直接从第二阶段跃至第四阶段，就把企业推至了一个险境，就好像高尔夫球手把自己埋在场地旁边的沙坑里，准备孤注一掷仅用一击把球击入垒中。
管理者有意无意地就把企业设计成了这样一种景象：一个任务驱动的实体，一个经济获利的机器，一个复杂的适应性生存系统，一个军事运营体系，或者是一个竞争流动团队。战略成本管理(SCM)的实施者把企业视为并有意引导成一个由成本构成的实体，通过进行适当的资源分配，实现战略支持下的价值创造。回顾前文所述的战略成本管理(SCM)，就被定义成了运用成本管理技能，以提升企业的战略地位并同时降低企业成本”。对企业组织的设计便是对战略成本结构规划的一个理想化的缩影。例如，如果一个企业受研发影响非常大，那么在研发过程中人力和物力资源就会占据十分重要的地位，这与一个建筑学上的重要原理异曲同工，即形式服从功能”。换言之，战略安排整合了所有的成本管理技能。
简而言之，战略成本管理是高级成本管理的修正。从因果逻辑来看，对本书前面所有章节所提到的成本管理技能和概念，战略成本管理都做了恰当的配置。那些成本和资源经营者之所以能够推动战略成本管理发生里程碑式的转折，就是因为他们在充分理解了传统的成本会计和高级成本管理的基础之上，创造了一个能够进行资源分配和成本管理的、包含战略成本架构的极其简便易懂的系统。在战略成本管理下没有必要使用或者”这个词，例如说，我们或者降低成本以实现获利指标，或者投入更多的资金来实现战略目标”，因为在决策过程中已经对这些选择作了充分的考虑。战略是一个综合的过程。管理者必须白始至终地综合所有的程序和舌动，精心进行战略运作。多数管理者处于已经存在程序和信息系统的企业中，这样，在处于成本管理系统中的第三阶段和第四阶段的企业的计划及其运行过程中，就必须将已有的功能和IT平台融入会计处理中。
战略成本管理和战略融合无一例外地需要依赖于协调的信息技术。
在这里就又涉及了另一个问题，即将高级成本管理系统和企业中已有的商务、金融程序相互融合，是一门管理的艺术，也是一门技术。特别之处在于，战略成本管理的实施者，出于战略思维选择并使用同样的管理技巧，比如在第6章所涉及的——供应链管理、目标成本以及生命周期管理——来优化甚至替代传统的系统。类似地，在战略成本管理中，ABC／M可以对整个企业范围内的成本结构产生重大影响。在这些方法和策略出于战略的思考被使用时，它们便可为增强企业的流程、产出、服务、顾客、供应商、资源以及能力管理提供支持。
战略成本管理和财务管理
就像从名称中可以看出的，战略成本管理是将成本和战略二者相融合的产物。成本是财务关注的重点，而战略则是行为的综合体。这种结合使战略成本管理的实施者，通过进行管理的战略选择，进而使实现资源分配来直接影响财务结果成为可能。在成本和财务系统范围内，战略成本管理方法可以提升预算的效果(ABB)，改变定价决策，进行产品成本和定价，以及提高废品计量的准确性。这些财务方面的正面影响，是在制定决策时，使用更加完整的资源信息和管理的优先权所产生的直接结果。在一个利益至上的商业环境中，可以预见管理者会关注从系统中得到的一些信息，这些信息可以用来决定企业的激励效果。传统会计系统的典型的作用，是能够促使管理者在制定决策时，基于对公认会计准则所定义的利润，上市公司的条件限制，以及股价的计量等几方面的考虑来制定相关决策。相反，处于战略成本管理模型的第三阶段和第四阶段的企业，有一个典型的特征就是，用ABC／M系统来报告更多准确而及时的、关于能够增进企业收益的战略活动的贡献额的信息。不像基于公认会计准则的会计一样，ABC／M能够直接带来程序和作业的优化。这些是能为企业带来直接收益的显著的进步，同时也是产生更多激励的基础。
但是，很多处于第三阶段的企业，仍然要求员工同时达到两个目标：既要接受按照公认会计准则系统进行的激励，又试图用战略成本管理的战术来管理提高企业的作业和程序。而此处的核心问题是，战略成本管理策略的使用会产生收益，进而得出财务会计报告结果。管理者需要解决系统间产生的所有争端，并要辨别混合在一起的信息。在此过程中，特别是在运用企业资源系统时，必须借助综合决策和激励措施的支持。
非财务战略成本管理的关键点
无论在企业的内部还是外部，战略成本管理的实施者在同时进行着资源的分配和成本结构的控制。这些行为涵盖了很广的范围，一些常见的管理行为有：
• 价值链及其所依附的企业。
• 内部市场，如企业内部交易和创造内部利润的中心
• 能力和供给分析。
• 基于成本和资源结构的组织设计研究。
• 运用目标成本和价值驱动的产品设计研发。
• 产品混合生产和定价。
• 价值链管理。
• 顾客收益。
• 商标和产品生产的配合。
ABC／M通常是在战略成本管理范畴内选择进行目标分析的成本管理方法。
所有的战略成本管理都非常重视市场和竞争地位，注重成本框架的完善，并采取措施整合企业内部的人力行为。谨慎的战略成本管理实施者通常通过执行这些程序，实现对现行和计划的成本管理的战略监控，以确保每一个程序都可支持企业的战略目标，保证每个项目都是必需的，而且决策的制定过程是迅捷且广泛适用的。如果一个企业对这些程序还不熟悉，就可以使用战略监控来控制企业的全部成本管理系统，并按照企业的战略目标实现对相关因素的整合。对成本管理的再次关注，意味着成本管理不再仅仅是简单的从总体上进行成本削减，而是转为了更先进的技能，比如ABC／M、资源消耗会计以及供应链管理。
战略成本管理的方法——财务和非财务方法的结合
因为企业中存在不理想的资源，所有我必须实现战略目标；但同时还必须根据预算来使用那些不理想的资源，这就阻碍了我通过使用企业拥有的资源来实现战略目标”。任何一个受制于传统成本会计和预算体系的经营者都会这样讲。例如，一个属于《财富》500强的零售商准备使用一套绩效计量系统，将相当数量的资金拨给一些新的技术领域。将一笔大额资金分配给信息技术和软件应用。具备丰富知识(甚至曾经在此类项目上失利过)的项目负责人，试图借助于运用这些资金，进行资料调查、分析以及结果的报告。但由于信息技术具有预算”，所以他们很难做到。传统的预算系统通常都会有这样的局限性和控制。
战略成本管理保证资源的分配按照一种清晰的逻辑进行，而且与实际的应用保持一致。而对于ABC／M是否在整个战略成本管理体系中属于一种主导的成本管理方法，目前还仍然存在争议。因为它关注一些与作业相关的资源，以及作为利益战略点的成本目标。只有在企业所使用的管理系统可以融合战略计划、预算和资源分配活动时，管理者才可以有效地调度资源(比如人力、场所和财力资源)。一个关注财务目标和激励的企业，会在此基础上建立一种预算驱动型文化。而一个企业使用的财务控制系统，如果与企业内的实际经济环境相适应并充分融合，那么这个企业就可以孕育一种战略驱动型文化。这种战略驱动文化收集并
整合必要的非财务信息，进而实施战略并将其与财务结果相联系。
战略成本管理能力评估
战略成本管理在整合一系列的战略决策方面有很高的潜质，因为它可以同时作用于组织内部和外部的各个领域。战略成本管理依据消费者与提供者之间的关系创造出了重大的管理价值。当作业成本管理与战略成本管理相协作时，尤其是再与战略法相结合时，作业成本管理法就可对消费者的收益性进行清楚的因果预见。战略成本管理的实施者依据以消费者支出为核心的战略，调查消费者收益性之间的关系。换句话说战略成本管理有助于识别那些在分析消费者过程中发生的但没有明确确认的成本。新的战略往往会引发新的活动，并带来意想不到的有时甚至是超常的支出。作业成本管理法将战略创新引入作业成本因素和成本驱动中，以便更精确地确定企业的获利能力。
同样，战略成本管理通过作业成本管理在大小、复杂性、所需的售后服务以及其他明显特征方面，调查和比较不同消费者关系的成本。有些时候，为消费者提供服务所发生的支出可能会明显侵蚀由于消费者购买而为组织带来的利润。通过消费者，作业成本管理可以发掘这些高成本关系背后的真实耗费，并且有助于经营者预计和控制为不同类型的顾客提供服务所发生的成本。下面是一些从客户进程中引申出的引发客户服务成本行为的例子，而这些行为在传统的盈利会计中是无形的。
• 折扣。
• 定价策略。
• 专门为消费者提供的零价格增长客户服务：拆包、小批量订购、网土：交付、软件支持、专门包装、专门标签、存人仓库、临时销售存 货。
• 产品线的延伸和产品的用户化。
• 客户电子订购登录错误。
激励结构帮助我们解释为什么组织一般不了解或涉及客户的营利性。当组织中的激励是基于销售收入的增长时，执行者往往关注收益表的上线并且依据与销售收入增长相关的成本对利润表做出最好的预期。同样，当补偿通过利润或价格与收益之比来衡量时，执行者则会开始关注利润表的底线。销售的增长和总的获利能力是集中计算的最主要的基础。这两个方面的关注点都忽略了产品的专项成本和费用，而专项成本和费用是绝大多数成本驱动者的主要承担者。最后，一些战略成本管理的开创者认为战略成本财务或非财务信息系统的机动性为下一轮的战略计划测绘盈利能力创造了极为重要的诊断机会。每一个战略循环都试图提高获利能力，获利能力企图表明，在每一个战略循环之前或之中集合并报告了分析决策支持信息的最重要的领域。例如，作业成本法信息可被用来描述资源耗费和收入产生之间的关系。获利能力极高和极低的产品、服务及消费者是测绘获利能力的明显的起始点。同样的一些组织可能倾向于选择新的或推荐的产品、服务及消费者的获利能力业绩作为起始点，而非易于理解的商业产品和消费者的关系。此种逻辑同样适用于重要的但却不常履约的产品、服务和客户。这种基于作业成本法产生的获利能力的测绘有助于引导经营者依据整体的组织战略做出有利可图的决策。
价值基础管理
价值的产生过程充满了不确定性。几个世纪以来商业和贸易一直对价值很感兴趣，但直到20世纪的后半叶，价值才有了明确的概念表述。ABC／M和TQM法属于为消除浪费而设计的传统的首创方法。它们将注意力集中于价值增值和非价值增值的活动和过程之中。最近，所谓的价值命题已经得以广泛流传。
财务报告、股票市场和利润驱动将注意力放在那些能引起股东财富增加的活动的价值评估上。但是所有者并非价值期望的惟一的构成要素。消费者的真正价值观是什么?他们真正需要的是什么?消费者购买商品和服务是利润和收入产生的源泉，那么经营者应如何从消费者的角度出发透过竞争者正确地认清组织的价值定位?我们对内部构成(如员工)的价值定位的关注是否应像我们关注消费者和股东的价值那样?对员工进行价值管理会获得相应的利润吗?如何使关系到企业成败的众多利益趋同者一起协作以创造出互惠的价值?这一系列问题的答案在于每个组织如何依据自身的情况定义、创新和衡量自己的价值。
从其最基本的意义上说，詹姆斯•奈特将价值基础管理定义为创造股东财富的系统的方法”。保罗•夏蒙认为成本管理包含于价值基础管理之中，价值管理是衡量和管理的最高系统，在这个系统中成本管理处于从属地位。
因此，同战略成本管理一样，价值基础管理是将各种各样的策略和系统协调在一切以达到预期目的的概念框架中。价值基础管理与将在下一节讨论的平衡计分卡不同的是，还没有人为价值基础管理提出一个能得到广泛认可的模型。
价值基础管理和财务管理
价值基础管理通常以股东价值为目标，将企业的全部精力放到股东财富最大化的目标上。尽管对这种单一目标的有效性还存在怀疑，但股东财富却仍是目前价值基础管理的核心。在价值基础管理的计算中资本成本的计算占有显著位置。使用价值基础管理方法的最大的风险是它可能导致财务计量的短视。而这却是有经验的资源管理者在实际操作中要尽量避免的。当价值仅仅单纯依靠货币来衡量时，这种短视的风险便会达到最大。许多价值基础管理的倡导者认为利用价值估值是价值管理整体的关键所在，创造股东价值有利于提升组织的凝聚力，使所有要素得以发挥其应有的作用。有一种可论证的观点认为，利润的驱动已经使价值基础管理在某种形式上成为当前占主导地位的商业模型。尽管如此，许多价值基础管理者已经认识到，股东价值的索取某种程度上依赖于前面其他价值索取者之间的相互关系。由于消费者变得越来越聪明、睿智，识别并且满足他们多变的需求也因此成为商业竞争中必不可少的一部分。即使那些因对价格的敏感而出名的消费者群体也不总会仅仅因为价格的原因而改变其主意。其实满足消费者多变需求的方程式很简单，即以一个消费者愿意支付的价格去满足消费者的预期。
非财务价值基础管理的核心点
价值同样需要根据非财务因素来衡量。尽管在目前的商业范例中股东价值的创造是必不可少的目标，可是当其他价值维度不包含在其中时，这种仅以股东价值为目标的财务资本运营便会暴露其不足。
由于股票的价格和利润是由长期且复杂的市场调研过程、产品服务设计、员工业绩、资源运用和分配以及其他主要的经营活动所决定的。因而，创造股东价值必须首先从战略角度加以管理，随后应在其特定的过程和活动中加以执行，接着由那些认为自身价值也得以实现的人员加以贯彻实行。各种价值基础管理模式的因果关系可表示为：员工的满意度一消费者满意度一获利能力一股东财富的增加。
任何价值链中的此种因果链接都以这四步为基本特征，只是在不同的角度上加以强调而已。前述的获利能力步骤关注支撑股东价值创造的非财务因素，股东财富仅是这一系列因素导致的结果。
价值基础管理的方法——财务与非财务的结合
一种最有名的价值创造方法是斯特恩•斯图尔特的经济增加值模型，这种模型采用下述方程式来创造股东价值：
经济增加值＝税后净营业利润 - 调整后的资本X资本成本
为了说明非财务因素和非股东因素，经济增加值计算方法有时包含一种辅助的调整方法。典型的解释通常为，为关注和培育非个人所有的资产，就如圣经上所说的好的乘务员”。一些最好的价值基础管理模型往往使财务与非财务计量方法贯穿于组织内部，组织内所有的活动都以利润指令为目标，但同时兼顾非财务因素的作用。战略成本和绩效管理模型通常采用价值基础管理方法。作业成本管理和经济增加值在成本和价值管理中通常作为补充。组织通过将作业成本中对获利能力的预测部分整合到经济增加值概念之中以使其经济价值得以增加。
简单地说，任何合理的经济投资必须赚足它的如下资本成本：作业成本 - 经济增加值＝收入 - (作业成本支出 +资本占用额X资本成本)
这种经济增加值和作业成本比例的安排意味着组织必须为每项支出分配足够的资本，并且为这些资本确定一个风险调整率。
在下一章中，我们将讨论平衡计分卡的财务透视，在这一范围内价值基础模型将很好地满足其高要求的目标。经济增加值可为企业确认确切的资本支出数额，它作为财务度量标准的贡献远远超过会计上的净收益。无论企业是否采用投资回报率、资本投资回报率、经济增加值或其他以价值为基础的计算方法作为高水平的财务目标，它们都使用两个基本的方法来提升自身的财务业绩，即增长率和生产率。”
有效的以价值为中心的管理方法，如以经济增加值为评价基础的方法，将有助于评价企业的财务资本，帮助经营者更加明晰地管理企业的财务。当以价值为中心的管理系统与其他评价系统一同使用时效果会更好，尤其是当这些系统更为全面地包含雇员绩效、顾客和供应商的获利能力、智能资本、品牌价值、过程管理时，它们将会起到更大的辅助作用。
价值基础管理能力评估
在基于这一点进行讨论时，我们应该更为清楚的一点是，随着成本管理方法的成熟，它们的结构变得有些不严谨，并且更多地需要同辅助的方法相结合而加以修订。战略成本管理和价值基础管理在概念上极其灵活，它们足以容纳一系列更为广泛的相关方法。与此同时，更需要注意的一点是务必要考虑到所有重大资本所有者的价值主张，而非仅仅考虑股东的价值主张。员工的资本所有者利得包括提高工作的安全性、增加非工资性的补贴，如更多的有价值股票的选择权、自主决策权、更多的晋升机会以及其他形式的工作的改善。对价值基础管理的实施者来说，最大的挑战是能对财务信息和非财务信息进行兼顾。来自机构投资者的压力和其他只注重短期利益的资本所有者对及时、短期价值的追求，在很大程度仁经常危及员工、客户乃至社会对长期价值的索取。
业绩衡量和管理系统
正如这部分所讨论的一样，业绩衡量和管理系统是一个控制的范例，它将组织的资源、流程、运作和战略决策结合起来，形成一个统一的管理系统以使这些因素得以全方位的协作。典型的业绩管理有许多不同的形式(和表现)，但它们都遵循以下三个特征：
1．财务信息和成本管理系统是一系列平衡、相关的财务与非财务信息资源中的一个要素。
2．系统所衡量出的持续的增长，是对员工、作业和职能进行日常管理工作的一部分。
3．业绩管理系统使所有的员工、经营单位以及一些依赖于重要的中心管理枢纽目标的要素联合为一体。
适当的评价有助于行为的改变。当一个组织的资源管理趋于成熟和睿智，并达到一个高水平时，执行者就开始评估中心管理目标的明晰性和一致性。这种行为将会使领导层在一个信息畅通、战略性联合的工作群体中分散领导权和决策权。业绩管理系统通过为组织的财务和非财务信息智力建立一个正式的机构借此发挥信息资源的杠杆作用。业绩管理系统机构的一个关键目标是有效的平衡财务信息和运作信息及非财务信息。
业绩管理与财务管理
在一个组织确定一个正式的、有价值的或者以战略为中心的业绩管理系统之前，它应该首先配置一个成熟的、运作时具有针对性的成本管理系统。具有决策性的成本管理系统的实施，不仅仅是企业发展阶段的一个必不可少的步骤，而且是任何业绩评价系统的关键组成部分。简而言之，当组织实施作业成本管理，并将作业成本管理或者相似的产品和客户成本计算方法，与补充财务报告及具有操作性和战略性的信息相整合时，成本管理信息将会以更为灵活和有逻辑的方式流动。
作业成本管理系统或其他的产品客户成本和操作控制系统在所有的组织单元中已经成为分配整个组织资源预算的基础。
传统的会计师和其他的财务专业人员已经成功地培养出了非财务经理人员，使其相信财务报表和预算中所包含的财务信息的重要性。尽管如此，经理人仍旧需要通过操作信息来运营企业。成本管理系统第三个阶段的专门结构设计为非财务经理人提供了财务的和操作性的信息，并且其中很可能暗含着最具和谐性的业绩评价和管理的方法论。
非财务业绩管理的焦点
当处于成本管理系统第三个阶段的组织打算迈进正式业绩管理的领域时，关键的非财务评价焦点将通过组织最重要的非财务信息显现出来。以战略为中心的平衡计分卡的理论给组织提供了四个评价指标：财务、顾客、内部经营过程、学习和成长。一些人对平衡计分卡进行了种种变革，并相应地提出了一些附加的或替代性的指标。例如，雇员、供应者和调整。其中一些特殊的内容，尤其在非公司性组织中，明显偏离了传统平衡计分卡的四个指标。在这里，当平衡计分卡的倡导者认为一项特殊的关系值得给予额外的经营关注时，他们经常会创造出第五个指标。例如，当政府机构采纳业绩管理时，其中一些机构已经加入了第五个所谓共同体的指标。尽管如此，执行任务的团队必须避免不计后果的行为，并且应当仔细考虑多重评价指标的风险和收益。业绩管理是出于对选择和决策方面的考虑而进行的一个设计，它的提出使得公司的管理执行者只能选择那些对企业成功最重要的关系。
产品供应商和服务提供商通常依靠建立一个以流程为中心的绩效评价体系来维持自身高效的、得以严格实施的竞争性绩效框架。与平衡计分卡相比，绝大多数以流程为中心的绩效评价体系在非财务因素方面的约束力都显得不足。特别是在以流程为中心的商业体系中，进程的行之有效和整个组织的成功依赖于作业层面的不断改进和提高。这种以流程为中心的体系使得在作业层面执行具体工作的一线员工可以清楚地了解整个组织的需要，可以使组织的成功清晰可见，而且在这种情况下员工可以更加明确在日常工作中自己需要做什么。许多还没有发展到战略成熟阶段的组织很难理解为什么在整个评价体系中还要强调有关非财务领域的学习和成长这一方面。成长听起来还比较符合逻辑，但是学习呢?为什么还要评价学习?因为战略性组织可以通过对战略的评价获得知识，而且根据所学习的知识对它们的进程和作业进行修正。非战略性组织通过评价和学着去组织和管理一些诸如运营、流程和资源管理等非财务方面的因素将会使自身的经济状况越来越好。同样，绩效评价和管理也可以促进战略的制定和发展。一个组织可以使用一个绩效评价和管理系统来挖掘和发展自己的战略计划，最终使这些重点工作相互结合。换句话说，一些类似平衡计分卡的评价系统可以帮助一些战略观念较弱甚至完全没有战略观念的组织发展它们的战略。
以价值为中心的绩效评价体系为一些广义的成熟组织进行非财务方面的绩效评价提供了一个灵活的框架。当一个成熟组织基于专门的价值创造规则提出某种战略，经理人员可以通过使用某种高度集中的非财务和财务的绩效评价方法来创建一种价值链图表，依靠这个图表来传递信息并链接起各个层面的员工。有一些组织战略上虽然不是很成熟，但是可以明确辨别哪些是主要能使其保持持续竞争力的创造价值的作业，以价值为中心的绩效评价体系同样可以在这样的组织中得到很好的发挥。对于这类组织，这种以价值为中心的绩效评价体系作为一种法则可以帮助员工管理自身的一些非财务的绩效因素，并且可以显露一些新的增加价值的机会。
绩效管理方法——财务指标和非财务指标相结合
尽管绩效管理的发展步伐因为一些计算机绩效管理应用软件的广泛使用而大大加快了，但是从根本上讲，绩效评价和绩效管理还是一直以一种与作业成本法(ABC／M)类似的模式在发展。这种类似性表现出以下三个主要的共同点：
1．建立一些有明确含义的概念类别来描述一些量化信息。比如，在绩效评价和管理体系中广泛使用作业成本法系统中的资源、作业和成本 目标结构等基本概念和评价方式。
2．使用这些量化信息来发展一些管理理念以应对管理活动中的变化。比如，以流程为中心的管理体系和平衡计分卡绩效管理系统。
3．通过描绘战略或者执行流程来验证方法的有效性。比如，作业成本法经常是TQM的流程管理的一部分，而且最近很多平衡计分卡方法都 在强调战略的重要性。
所有的绩效评价和管理系统都在强调将财务指标和非财务指标相结合的重要性。然而，这种对二者相结合的强调往往被简单等同于提高绩效表现和创造协同效应。比起其他模型，平衡计分卡更能实现评价和管理相结合，因为它实现了围绕着中心管理目标将财务指标和非财务指标相结合。平衡计分卡提供的理论和实践方法对于任何一种绩效管理方法来讲都是适用的，正因为如此，平衡计分卡绩效管理方法成为当今最为广泛使用的绩效管理办法。平衡计分卡的设计是建立在对更快更有效的绩效管理的不断追求的基础之上的。
与它的四个绩效评价角度相一致，平衡计分卡还建立起了四个正式的绩效管理方法，这套办法由以下四个管理环节组成：传递战略远景，沟通和联系，制定计划，反馈和学习。
仅需不足25美元，任何有明确的管理动机的管理组织就可以在卡普兰和诺顿1996年出版的<<平衡计分卡>>中看到所有有关平衡计分卡的各个基本评价和管理方法。在这本书中，他们介绍了采用平衡计分卡时应该评价什么，如何实施，如何管理等一系列问题，以及如何实现快速的战略持续更新。许多绩效管理组织都已经从实施这种以战略为中心的由四个专门设计的管理环节组成的绩效管理体系的过程中获益。
在第二本书《战略中心型组织》里，卡普兰和诺顿在前言中谈到了他们不断学习和改进的过程：我们原本提出平衡计分卡是为了解决绩效的评价问题，但是我们发现很多公司在采用平衡计分卡解决一些更为重要的绩效评价信息以外的问题。这个问题是我们最初在提出平衡计分卡时没有想到的，这就是建立新的公司战略。战略的执行是<<战略中心型组织>>的主要内容，该书中介绍了如何建立战略地图，如何逐步聚焦，并列举了其他一些具体范例。
正如战略占据着平衡计分卡体系的中心位置一样。以流程和价值为中心的体系也是准确并广泛定义它们的一些重要原理。然而，这四个平衡计分卡的管理步骤可以很容易地转换为流程和作业术语，并目，可以继续保持其含义的有效性。在平衡计分卡概念中，传递战略远景，可以很容易转换为传递价值主张”或者传递流程改进目标”。
不管是在什么样的组织中，平衡计分卡的沟通和联系，这一绩效管理环节都可以高水平地将组织的中心管理目标转换为普通的大众语言。通过平衡计分卡的第三个管理环节制定计划”，每个组织的工作越来越细化、地方化、顾客化。即使在理论中这个环节将对现实工作也有很大的影响，但是现实中这种体系对现实工作的影响仍然只会更大。最后反馈和学习”阶段通过在三个程序的任意一个程序对行为管理信息的纠正和对中枢管理目标的加强，又开始了一个新的完整的绩效管理的循环。
在所有这些管理环节中，通过业务单位和员工之间的交叉作业，可以建立核心的绩效评价方法以实现对整个组织层面的行为目标的支持。如果一个组织的组织文化或者其管理者在这种交叉作业方面不够成熟，这种绩效管理最终就难免以挫败告终，也就是这种基于公共意见的行为不但会造就成功者，也会造就失败者。核心评价只简单意味着某些东西比其他东西更重要，而绩效评价的创新是对集权和分权的重新组合。一个绩效评价过程要求所有的经理人员和员工建立和接受长期的组织目标蓝图并不断加以改进。在这一过程中，任何狭隘的和部门性的目标都必须服从于整个组织的长远目标。同时，整个组织的优先性要和组织的年度目标相协调，以保证每个执行单位可以明确自己的责任，并在现实工作中得以有效实施。
在<<战略中心型组织>>一书中，卡普兰和诺顿又提出了五种管理理念，这些理念同样适用于其他的绩效管理方法和它们的基本概念。
1．通过战略地图和平衡计分卡将战略转化为业务术语。
2．通过领导和管理过程来激励变革。
3．通过组织的引导和推动使各个组织单元和共享服务相协调而使整个组织成为战略同盟。
4．使战略成为一个持续的过程并鼓励战略学习。
5．通过提高战略认知度，建立个人的计分卡和设计平衡薪酬使战略转化为每个员工的日常工作。
绩效管理能力评价
所有的组织都会用某种形式进行绩效评价和管理。将平衡计分卡作为管理模式的队伍虽然在迅速扩大，但是所有的组织在加入这个队伍之前都必须满足一些基本的进入条件。还处在生命周期的第二个阶段的企业是没有必要采用平衡计分卡的，因为当一个企业的所有决策都为财务报表数据所驱动时，非财务的信息很大程度上是被忽略的。对这类企业而言，把钱花在建立一个强调产品成本和顾客成本的业务中心型成本体系上似乎更为合理。
同样，正处在企业生命周期第三个阶段的管理者如果正试图依靠ERP系统来建立一个现成的绩效管理体系也应该先读读《平衡计分卡使用指南》。这本书中的如何描述”部分的内容可以帮助任何团队设计一个美好的蓝图，当然这需要建立一个以客户为中心的绩效管理体系，而这个体系的建立意味着组织要付出艰苦的努力。不然，这个组织也可以花一大笔钱来购买一套管理软件，但是这些软件通常是没有任何作用的，因为那里面没有专门针对这个组织的个性化信息。
激励
激励的作用是不容忽视的。激励的形式，不管是物质的还是精神的，都要因员工的工作特点而异。因此，本部分内容不打算专门提出新的激励方式。真正行之有效的激励方式应该在员工积极参与并达成一致的基础上设计出来见加州和中西部员工的激励”。物质激励往往会造成对组织战略的损害，比如一些仅从财务表现方面决定谁应该拿多少钱的激励方式。从另一方面看，精心设计的激励方式可以鼓励员工正确的行为。也许在激励方式设计中最为重要的因素不是别的，而是如何以一种正确的方式看待员工。
激励的核心目的是为了影响行为。丹尼尔•高曼认为，激励是为基于行为能力的表现付酬，这就意味着经理人员因为拥有，或者正在获取，正在发展某种可以影响下属行为的组织能力或者叫情感优势”，因此应该获得更高的报酬。如果能够合理地集中和分派，激励不仅能够支持成功，而且可以加速组织的成功。平衡计分卡模型是本章中惟一将激励纳入到管理体系中的战略管理模型。在《战略中心型组织》一书中，卡普兰和诺顿用了整整一个章节平衡薪酬”对激励机制进行讨论。
最后，每个成功运用平衡计分卡的组织都将薪酬补偿与平衡计分卡相联系。多数经理人都更趋向于建立一个以团队为基础的业绩薪酬体系，而不是以个人为基础。他们将部门和工作分配卡片作为薪酬依据，这也强调了团队合作在执行战略时的重要性。
激励是影响组织成功的重要因素，这个因素必须和整个组织的策略和体系相适应。无论如何激励的设计都不能建立在空无的基础之上，首先要制定战略，或者明确核心进程，或者确立核心价值，然后才能进行薪酬设计。有一种情况是例外：高级管理人员的激励领导方式。高级管理人员的领导激励包含五个重要的激励内涵：第一，高级管理人员有特权与员工进行公开的沟通(不管是否使用外在激励或负激励)并影响员工的行为。第二，高级管理人员可以通过公开交流和绩效目标，并且公开自己的绩效结果来领导薪酬体制，比较典型的不能使公司战略和激励指标相一致的激励方式就是根据销售收入的增长来决定薪酬，因为这将削弱公司的长期盈利能力。更糟糕的就是公司的薪酬制定没有依据任何明显的和公开的绩效评价指标。高级管理人员必须明白他们作为公司的形象代言人”，应该以某种公开的和公平的方式加入和领导薪酬体系，而不应该在进行薪酬管理时不考虑是否会对整个组织的资源和理念造成破坏。
第三，和绩效评价一样，高级管理人员在进行激励设计时，必须充分考虑财务指标和非财务指标的平衡。尽管研究表明持续强调财务成果的公司占了相当大的比例，但是我们仍旧不推荐使用财务指标作为主要激励依据。第四，员工激励是一项需要耐心的工作。卡普兰和库珀建议高级管理人员谨慎地设计激励机制，并且不要急于将新建立的激励机制和刚刚形成的平衡计分卡体系相联系。这一针对所有组织策略和体系的
建议主要是基于以下三个方面的考虑：
1．刚刚建立起的绩效体系不够稳定，要随着学习经验和洞察力的增长而不断进行改进和反复，这个时候如果过早地将激励和绩效体系相挂钩，将会使员工感到迷惑甚至激怒员工。
2．整体来讲，绩效考察数据在最初一两年往往是有问题的，以一些不够准确的数据作为薪酬依据的弊端显而易见。
3．在不成熟的薪酬体系的执行过程中往往会出现一些并非出自初衷的或出乎意料的结果”。
第五，从资源管理的角度看，高级管理人员必须在对自己所能够支配的资源有清楚的了解的基础上进行精心的薪酬设计。薪酬设计不仅要花费时间和金钱，还涉及员工的良好愿望。将资源配置到不合理的地方不仅仅是对金钱的一种浪费，还会挫伤员工并使员工在行为上陷入一种迷惑的状态。薪酬补偿体系用一个共同的战略目标将所有者和各个层面的员工联系在了一起，因此，员工必须明确地了解以下三种有关绩效的
行为变量和相应的激励补偿方法：
1．不同工作的绩效指标变量。
2．他们的行为如何影响绩效指标变量。
3．如何将绩效指标变量转换为对个人的激励。
如果员工没有办法看到这些变量之间的明显的因果关系，激励就很难达到吸引和促进员工的结果。一个长期有效的与战略相联系的激励体系依赖于能够使全体员工了解的清晰的因果关系的建立。
该领域的总结与启示
总的来说，围绕一个精心设计的目标进行绩效评价和管理是一项艰难的工作。不过，一系列并不庞大的理论会对我们有所帮助：
• 确保组织中的每一个人都有共同的战略(或进程、远景、使命)目标。
• 不加以任何区分的、短期的成本节约会损害组织的价值。
• 战略成本管理是资源／成本和价值创造之间的纽带。
• 随着成本管理方法的成熟，这些方法不再是严格构架而是更具灵活性，更趋向于与补偿方式相协调。
• 一步一步来。组织在采用高级的绩效管理体系之前必须建立成熟的资源基础的成本体系。
• 绩效管理要求高级经理人员实现舆论一致并将组织的焦点集中在对组织来说最为重要的问题上。
• 在正确的时间和地点，以正确的方式进行激励是进行薪酬管理的根本。
展望未来：资源和成本管理的发展趋势
最近一个针对北美成本和绩效管理专家的调查表明，对人力资本、社会和环境三个维度，以及进一步强调这些因素的紧迫性的认知度和敏感度是很高的。除了强调不断的技术进步和软件技术的发展以外，这些思想领袖还在对以下这个看似幼稚的问题的回答上表明了他们的观点，并在很大程度上达成了共识：如果亨利•福特、泰罗或者亚当•斯密突然出现在你的办公室问你21世纪的成本管理有什么最新进展，你将怎么回答? 这些专家的回答是相互独立的，但他们都重复地谈到了以下几点。
人力资本维度最为重要
一个组织的价值源泉最大限度依赖于进行产品生产和服务提供的员工，传统的命令和控制式的等级制度已经过时了。越来越多的员工选择将他们的工作贡献和一定的人文化的环境相联系，因此没有任何激励措施的策略效果只会越来越差。技术上的优势可以被模仿和复制，而人力资源体系是没有办法复制的。
价值创造：不再是所有者个人的事情
正如本章前半部分所论述的那样，价值创造是绝大多数成功的综合性成本和组织管理模式中占绝对优势的管理焦点。尽管最初的价值创造意味着所有者财富的创造，但现在这一内涵已经扩展到了整个组织机构中。如果说在这些专家的观点中有一点是完全一致的话，那就是价值创造和管理的重要性。还有一点共识就是所有者价值的创造不是独立的，必须同时考虑组织中的其他利益相关者：雇员、顾客、供应商、社会环境等。
成本管理信息：不再仅仅是数字
我们经常会看到这些接受调查的专家埋头苦干，与一些没有说服力的数字打交道、做设计并进行深入的交流和沟通。为了做到这一点，他们必须时刻保持对成本管理信息质量的高度理解。如果不能获得有效的沟通并转化为实际行动，数字信息本身并没有太大的价值。高级管理人员必须持续地获取和解释有关公司资源方面的信息。在对成本消耗的本质和实践有一个深入了解的基础上，成本管理信息必须与动态投入迅速同化和适应。当一个成本管理系统是在这一使命的指导下建立起来时，管理层的决策也就离组织的目标越来越近了。
建立并形象化组织结构
好的组织结构的设计是对战略顺利执行的一个重要的支持。20世纪五六十年代的命令和控制式的组织结构对于迅速扩张的信息和全球化的形式而言实在是太慢了。这些专家认为组织结构的设计是战略执行过程中的又一个重要因素。超出笨重的组织体系的优秀策略和战略会因为无法及时适应市场变化而给整个战略的迅速、灵活的执行造成障碍。战略的执行包含着创建或重新调整组织结构并进行合理的资源配置来实现组织目标。扁平的、非集权式的组织结构可以促使员工直接迅速地对客户需求作出反应而不必层层向上申请，有时候层层上报的过多阶梯结构只会是一种障碍。
无形的资源
被赋予很高价值的所谓无形资产通常有很多别的名字：智力资本，知识资本，组织才智，人力资本等。正如大家所知道的那样，如果我们以一种正确的方式来看待，这些因素从某种程度上讲可以说是可见的，比如员工、品牌、信息系统、技能和竞争力。这些方面现在是价值创造过程中最主要的生力军，也是资源和成本管理的必要核心。
打开门户：结盟和资源透明度
在不久之前，虽然并不是故意的，但是财务专家经常将绝大多数的管理人员以外的员工和外部机构排斥在相关的成本和财务信息之外，除非他们是债权人或所有者。也许这种模式在那些仍旧坚持用科学管理”这种过时的信仰进行管理的组织中仍旧存在，这些组织用集权式的组织结构来管理那些受教育水平比较低的员工。但是在现代的竞争环境中，越来越多的竞争力依赖于知识型员工，对员工保留相关信息只会导致员工对信息理解的不对称。正如第6章中所谈的那样，有效的价值链管理依赖于信息在整个组织内的共享。
对利润的追求和对产量的追求并不是绝对互相排斥的，事实上，这些因素确切地说是相互依赖的。二者兼得就意味着在关注短期和长期成果的同时充分获取相应的信息，保持谨慎性并及时指导企业行为，一个成本管理者的责任也在于此。最近发生的一些事情令人吃惊地发现短期财务视角的时代已经过去了。当我们把洋葱的表皮一层一层剥去，当然最后只有精华留了下来：采取短期措施时必须考虑组织的长期利益、员工的利益以及组织所在的社会环境，因为这些因素是相互关联的，它们的命运和利益都是联系在一起的。
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