成本驱动器，成本分析的关键抓手

钱自严

分享一篇关于成本分析的个人思考文章。

很多做成本会计的都问过我这样的一个问题：老师，成本分析怎样才算分析到位了呢？我的回答是，以决策为标准，一个好的成本分析应当让决策变得很容易。

财务账本上看到的数字，那已经是结果了，财务的成本分析是一个逆向工程，是往前一个个原因地推，直到找到最根本的原因，经营中这对“因”与“果”的矛盾，从概念上很好理解，看到问题去找原因就行了。道理很简单，但实操起来都不容易，因为一个企业的经营要素很多，人、机、物、料等不同的生产要素，还有业务订单与市场等变化带来的不确定性，这还没算人的因素，加上我们第四讲讲的影响力成本的扰动，个人与部门因为自己的KPI在打各种小算盘，以组织的资源浪费为代价满足自己的KPI达成，如果把这些人为的因素再考虑进去，这个成本的因果推导就成了一项巨大的信息工程。

要拆解企业绩效的信息黑盒子，首先要将相关关系与因果关系给区别开来，有些看上去是正向同步变动的变量，并不一定存在因果关系，很可能是同一个“因”下的不同“果”而已。比如树叶变绿与白昼变长是我们可以看到的同步变化，但这两者只是相关关系，它们是在“春天来了”这同一个因子作用下的不同结果，树叶的颜色变化与白昼变长不存在逻辑上的因果关系。

在经营分析层面，我们也需要甄别相关关系与因果关系，我作了一个简单的列表，列了三种情形的场景说明。

	往月	本月	根因
招聘费 & 制服费	正相关	负相关	外包工的制服改由公司承担
仓储费 & 运输费	负相关	正相关	新客户没有电子标签要手工贴
加班费 & 外发费	正相关	正相关	往月订单多，本月机器故障

先看第一个例子，招聘费与制服费，这两者往往都是正相关的。招的人越多，每人一套的员工制服费也跟着上去，往月都是正相关的，这个月却是负相关的，招聘费在上升，但是制服费在下降，因为公司为了更好管理制服费，避免来一个人发一套的高频次发放，与劳务中介修改了合同条款，制服改由中介公司发放，让资源控制力更强的一方承担管控责任。

第二个事例，仓储费与运输费，这两者通常是负相关的，因为运输频次的增加可以减少对仓库面积的要求以避免使用外包租金。而本月却出现了运费增加的同时，仓储费也在增加。后来找到了原因，因为本月新开发的一个大客户没有电子标贴，仓库端必须手工制作标贴贴上去，导致来不及打包发运，而车间的成品不断涌入，在增加了发货频次后仍然无法解决问题，只好临时租了一个外仓堆放部分材料。

最后一个例子，加班费与外发费，往月都是正相关，在订单猛增的时候，自己加班都来不及交货，就会外发一部分活给外包工厂。而本月，虽然这两者也在同步增加，但却是另有原因，本月因为进口的自动化机器坏了，得等日本厂家的专家来修，于是只能改成手工操作，工人的加班费就增加了，同时还造成了一部分外发。

我选取的这三个例子是有代表性的，第一个例子，招聘费与制服费，原来是正相关，因为资源优化带来的合作条款的修改可以变成负相关的关系；第二个例子正好倒过来，仓储费与运输费，原来是负相关的，由于新的业务条件的改变，现在成了正相关关系；最后一个例子，加班费与外发费的案例，属于另一种类型，即使都是维持正相关的关系不变，但背后引发的原因却可能完全不一样，同样是来不及做，有可能是市场端需求大于我们的产能，也可能是内部的供应能力弱化造成的虚假繁荣。

通过上面的三个例子可以看出，相关关系很可能是一种基于经验的直觉，这些直觉未必正确，要找到财务效果与资源消耗的真正关系，需要一个更系统的思维与方法。

这个更系统的方法就是成本驱动器的寻找与确定。

什么是成本驱动器？成本驱动器就是对成本造成直接影响的驱动因素，它的英文名Cost Driver可能更直观一些，driver就是驱动成本上涨的推动者，这个推动者不是人，而是引发成本变化的决定因子，或者说是关键因子。

这样讲比较抽象，还是通过实例来说明。

这个表分三层，最上面一层是Cost Impact，成本呈现，对应的是财务报表中看到的最表面的费用，比如说班车费，食堂费，工人的五险一金等等，我选取的这一组费用呈现这样的一个特点，他们都是与工人相关的费用，那么造成这些工人费用的驱动元素是什么呢？

这就是中间一层的Cost Driver，成本驱动器了 ，对应于工人费用的驱动器是人工工时，Labor Hour。一项活动，如果要消耗大量的人工工时，势必会引发相应的人手增加，而人手一增加，上述的班车费、五险一金之类的费用就跟着上去了。

有同学就问了，既然是跟着人头HC变化的，为何成本驱动器是人工工时而不是人呢？这里要说一下成本驱动器的另一个特点，它必须是可改变的最小量度单位，工时比人数是更小一级的单位。这在管理上更容易规划、支配与转换，比如包装车间会空出50个工时去支援检验车间，这50个工时可以是5个人做10个小时，也可以是10个人做5个小时，所以工时是一种支配性更灵活的资源单位。

另外，从可以改变的作用点上讲，工时更直接，更接近资源消耗的源头。有些改良能带来工时的减少，但未必能马上形成人数的节约。你不能说这样的改良不值得去做。这一点，我们通过第三层的业务活动就能看清楚了。

第三层，最下面的一层才是与人相关的成本活动，Cost Activities，它们是最原始的Input，用“始作俑者”这个说法更贴切，什么样的业务活动会带来人工工时的增加呢？

我在表中列举了这样一些例子，进料检验，物料配送，车间里线边仓的上料前预处理，还有退货分拣，这些只是一个制造车间常见的成本作业活动，还有其他的，在这里就不展开讲了。

这三层自下而上，也就是从Input到Output，成本活动的设计和选择决定了其对成本驱动器的影响，而成本驱动器又会造成最上层的成本呈现。

我们平时在做成本分析时，往往不容易找到第一层与第三层之间的直接关系，通过中间的成本驱动器就可以找到两者的关联了。我之前曾做过一段时间的Commercial Controller，即支持销售端的财务分析师。我这个角色最核心的工作就是为销售端的报价做成本模拟测算。

我们做的报价成本模拟表，从逻辑上讲就是上面那张图的数据表模拟演算。那张图的三层关系可以用一个简单的数学公司表达：工费=工时×费率。在做成本测算时，先定义出所需要的工时，比如某个产品需要100%的目检，假设完成目检的标准时间为5分钟，就填上5分钟的工时，这个工时的输入就是第三层对第二层的输入值。

然后看第二层到第一层的结果影响，每个标准工时会引发多少的工人费用，这个可以根据公司某个时段的费用状况测算出一个类似于常数的费率，比如基本工资3000元折合到工时费率为17元/小时，五险一金再往上上浮40%，各项津贴与福利，就是上述班车、食堂等派生费用假设再上浮40%，那么工时费率可以固定在17×1.4×1.4=33元/小时的费率水平上。这个费率常数就是成本驱动器与相关费用的常数关系。

同理，我们可以做一张类似的图去建构另一大成本驱动器“机器小时”与折旧、维保费、电费之间的常数关系，唯一的区别就是机器费率可以按机器大类分出一系列具体的常数，比如一台国产的打孔机每开一个小时，电费、折旧费加厂房分摊面积的费率是500元/小时，而同样的打孔机，如果用进口的，一台的机器费率是800元/小时。

我们在做报价时，可以把可选的机器放入到机型的下拉菜单里，一旦选定，相应的单元格就会显示对应的费率。这样，报价的时候就可以重点放在成本活动的选择以及小时耗用上了。

通过上面的一系列例子，我为大家解构了成本驱动器的作用以及具体的应用，可以说，找到准确的成本驱动器是进行成本分析非常关键的一步。

当然，成本归因分析是极其复杂的，上面的说明只是在概念上帮大家理了条思路，具体怎么做分析，这是一个基本功，可以说是一门手艺，需要长期的操练以及对业务的熟悉。为了帮助大家快速找到因果关系，我给大家介绍一个工具，鱼骨图分析法。

这个图是我在做六西格玛项目上学到的。

我以财务人员最熟悉的费用做一个简单的透析说明。

比如说最近三个月工资费用占销售额的比例居高不下，到底是什么原因呢？

从利润表上的费用为起始节点，我们可以分上下两大块，上面的为Product Cost，产品成本卖出后转出的制造费用，下面一块为Period Cost，一旦发生即进入当期费用的期间费用，比如我们常说的三费，销售费用、管理费用和财务费用。

在上面一层的制造费用中，又可以按料、工、费分出三块，分别是工人费用、材料费用与机器费用。在工人费用中，又可以分出三大块，工资、福利津贴与加班费。费用分类大概分到第三层就可以了，下面就要对造成这最小单位的费用变化的因素进行分析了。

我们通过对车间作业的实地调查，可以得知造成工资变化的业务原因有三大类，离职率、员工多技能后的加薪，以及自动化的推广。而最近几个月的离职率明显增加，就可以从这个分叉去查原因，最后与员工的访谈了解到原来离职的都是合同工，而合同工离职率高是因为他们对同工不同酬现象的不满，相比正式工，合同工没有第13薪的固定奖金。

分析到这里，对于决策者就比较容易做决定了，每个月因为离职率多出二十个百分点要多花一百万，一年就是1200万，而13薪多付一个月的成本给他们，全年才不过200万，相比1200万只是一个零头而已。于是，决策就很明显了。改，马上改合同，同工同酬。

回到我们这一讲开头的问题，成本分析要分析到什么程度才算到位？回答是：到位的分析要让决策者的决策变得容易。

为方便大家理解，我画了下面的一张总结脑图，供大家参考。

本文摘自钱自严的管理会计三十讲，内有数据智慧、成本分析、成本管控、资源整合、战略财务与价值管理六大模块，有兴趣的可扫下面的二维码，通过财智东方的线上平台订阅学习，用管理思维做好管理会计。

陈高友

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学习了，手上刚好做成本分析，缺少思路，非常感谢。