合并重组的所得税问题-财税2009,59号文

正道大同

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中国财税浪子王骏对企业合并经典例题分析之一

中国财税浪子王骏对企业合并经典例题分析之一
案例来自970708老师整理的有关材料，未验证其具体来源。结合970708老师的说明，谈谈王骏的理解。水平有限，望谅其不周！对案例中涉及的公司名称按照浪子的习惯做了改动。
【例1】适用一般性税务处理的合并：淮安公司（股东A公司和 B公司）吸收合并淮阴公司（股东C公司和D公司），淮阴公司的注册资本为1000万元，C公司和D公司对淮阴公司投资的计税基础分别为700万元和300万元，股权比例为70%和30%。属于非同一控制下的企业合并。合并日，淮阴公司的数据为资产账面价值共计8000万元，其中现金1000万元，非现金资产7000万元；公允价值10000万元，其中现金为1000万元，非现金资产为9000万元；非现金资产的计税基础为7500万元。负债的账面价值与计税基础和公允价值均为2000万元；实收资本1000万元，留存收益为5000万元。淮阴公司为合并支付评估费为10万元，无其它费用，合并基准日资产总额已剔除评估费。淮安公司合并前原实收资本为4000万元。淮安公司拟向C和D公司增发自身的股份并保证C和D两股东在合并后的注册资本中占20%，C和D之间依然保持7；3的股权比例，增发股份的公允价值3000万元，其余用现金支付6127.5万元，实际上淮安公司合计支付的对价是公允价值3000+6127.5=9127.5万元,取得淮阴公司全部资产扣除负债的公允价值是1000+9000-2000=8000万元（税前，未扣除淮阴公司清算应交的所得税）
依据财税【2009】59号文，合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。中国财税浪子王骏受财政部税政司郭垂平老师的一个网络版PPT启发，首先确定本次并购主导方。显然是以合并方淮安公司为主导。合并方以淮安公司以定向发行股份的形式合并接受淮阴公司转移全部资产和负债，股份等对价的接受者是淮阴公司原股东C公司和D公司。
依据财税【2009】59号文，对于适用一般性税务处理的企业合并，当事各方应按下列规定处理：
第一、被合并企业淮阴公司应按清算进行所得税处理。
淮阴公司应纳的企业所得税=（非现金资产公允价值9000―非现金资产计税基础7500―评估费10）×25%＝1490×25%＝372.50万元。
第二、合并企业淮安公司应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
淮阴公司缴纳清算所得税后，将导致资产总额减少372.5万元，实际转移给淮安公司的资产扣除负债的公允价值8000-372.5=7627.5万元。淮安公司支付的对价为9127.50万元（说明本次并购中淮阴公司存在商誉1500万元），其中股权（股份）支付金额为3000万元，现金为6127.50万元。淮安公司编制会计分录为：
借：银行存款 627.5（1000-372.5）
非现金资产 9000（公允价值）
商誉 1500
贷：负债 2000
股本—C公司 700(4000÷80%×20%×70%)
—D公司 300(4000÷80%×20%×30%)
资本公积—资本溢价 2000
银行存款 6127.5
显然，淮安公司合并后取得的非现金资产的计税基础为9000万，商誉为1500万，负债为2000万。
第三、被合并企业淮阴公司的原股东C和D公司应按清算进行所得税处理,企业所得税法实施条例允许股东确认免税的股息所得。淮阴公司合并前的留存收益是5000万元，加上清算损益1490并扣除清算环节所得税后的留存收益是5000+1490-372.5=6117.5万元。
【免税股息所得的确认】股东C公司应确认的股息所得为6117.5×70%＝4282.25万元；股东D公司应确认的股息所得为6117.5×30%＝1835.25万元
股东C公司应确认的原股权转让所得为＝股权转让收入-股权投资原始成本-免税股息所得＝9127.5×70%―700―4282.25＝1407万元。
股东D公司应确认的原股权转让所得为＝股权转让收入-股权投资原始成本-免税股息所得＝9127.5×30%―300―1835.25＝603万元。
依据实施条例投资资产计税基础的确定要求并参照按照非货币性资产交换的公允价值计量模式，一项交易如果涉及补价，表明换入资产与换出资产公允价值不一致，因此对于取得新股权的淮阴公司原股东而言，取得新股权的计税基础是取得的新股权的公允价值（不是失去的原淮阴公司净资产的公允价值扣除收到的现金补价）。股东C公司应确认的新股权投资计税基础为＝3000×70%＝2100万元。股东D公司应确认的新股权投资计税基础为＝3000×30%＝900万元。
第四、被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。本例不涉及。

本人对上述举例疑问如下:

"看楼住的帖子好像也看不出什么不对的地方,但我有一事不明,站在淮阴公司股东的角度上看,因股权转让的全部增值应为3127.5(9127.5-6000)对应所得税应为3127.5*25%=781.87,而按楼住算法,清算企业所得税+股东的股权转让所得税=372.5+502.5=875。由于清算收益实际上可以等同于评估增值，而对此评估增值征收了一道清算所得税，并且由于该所得税的存在反过来影响了股权转让的增值，即股权转让增值=3127.5+372.5=3500，3500*25%=875。这样的化对出让方是否不公平？还是上例假设非货币资产公允价为10000，则清算所得税为622.5，股东转让股权所得税为315，合计937.5，高于原例62.5万。两个例子都产生了商誉说明成交价均高于公允价，仅因公允价不同就产生如此差异造成税负明显不同？而且我举的例子商誉要小，说明转让方还卖少了？卖少了税负反而高？从逻辑上讲不同啊？"
希望大家积极讨论!

正道大同

不好意思,出去抽了根烟后,忽然想明白了,算我没问,呵呵!原帖不改了,算大家参考学习吧!

juanjuan88

抽根烟效果这么好。