[转帖]新《会计法》对会计理论的影响

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新《会计法》的颁布是我国会计领域的一件大事，不仅对我国会计实务的法制化具有重大意义，也必将对会计理论的发展产生深远影响。

虽然法律作为一种行为规范主要规定应当做什么以及不许做什么，而不讲为什么这样规定，但不等于法律的制定没有理论依据。实际上法律总是体现了一定的理论思想，反映特定历史时期理论研究的成果，并受到人们对该事物认识水平的制约。虽然法律只对人们的行为起约束作用，不禁止有分歧的理论问题的进一步讨论，但是法律作为国家意志所体现出来的思想和原则，会对人们的思想和理论认识产生重要影响。

新《会计法》对现有会计理论的影响是相当广泛的，下面运用对比的方法仅就其中的"会计监督"、"经济业务事项"及"会计资料的真实性"等三个问题进行讨论。

一、关于"会计监督"问题

1、会计学的"会计监督"概念

会计监督是指通过会计工作对本单位经济活动进行的监督，它是经济监督的重要组成部分，是会计工作的重要职能。这个定义有四个要点：

（1）会计监督的主体是会计人员，只有会计人员所进行的监督才属于会计监督；

（2）会计监督与会计核算是同时进行的，两者不可分割、互相补充，通过反映来进行监督，用监督保证反映的真实性；

（3）会计监督的客体是本单位，正如《会计法》规定"会计机构、会计人员对本单位实行会计监督"；

（4）会计监督的对象是经济活动，从理论上看既包括对经济活动合法性的监督也包括对经济活动合理性的监督，从法律规定看仅包括对合法性的监督。

2、新《会计法》的"会计监督"概念

新《会计法》把会计监督分为本单位的内部会计监督、注册会计师监督以及政府部门监督三种，并被有影响的人士解释为"三位一体的会计监督体系"。

（l）内部会计监督。其主要内容是：各单位建立、健全本单位的内部会计监督制度，包括职责分割制度、重要事项的决策和执行的程序制度、财产清查制度和内部审计制度；会计人员在"内部会计监督"中的职责是"发现会计账簿记录与实物、款项及有关资料不相符的，按照国家统一的会计制度的规定有权处理的，应当及时处理；无权处理的，应当立即向单位负责人报告，请求查明原因，做出处理"。

（2）注册会计师监督。注册会计师监督是指依据有关法律、行政法规规定，对需经注册会计师进行审计的单位实施的审计监督，被审计单位应如实向会计师事务所提供会计资料和有关情况。

（3）财政部门为主的政府监督。财政部门的监督是指财政部门对各单位是否依法设账、会计资料的真实完整、会计核算是否合法，以及会计人员是否具备从业资格的监督。其他政府部门的监督是指有关部门依据有关法律、法规的规定职责，对有关单位会计资料实施的监督检查。

3、对问题的分析

新《会计法》重新构造了会计监督的主体、客体，对象和过程，给原有的会计理论带来很大冲击。

（1）原来意义上的"会计监督"已经消失

原《会计法》中的"会计监督"，是指会计人员代表国家监督所在单位的经济活动。《会计法》修改时取消了"会计机构、会计人员对本单位实行会计监督"的法定义务，使这种意义的会计监督已经消失。这种改变，符合实事求是的立法原则，无疑是非常正确的。由于经济改革的深化，会计人员的地位已发生根本变化，他们由国家工作人员变为被各单位聘任的职工，即使不修改会计法，多数会计人员事实上也已不可能代表国家监督所在单位的经济活动。这说明，虽然法律可以体现统治阶级的意志和愿望，但它绝不是人们主观任意的产物，而应该反映社会的发展规律即具有科学性，否则就不能起社会调节器的作用。

原来意义的会计监督消失以后，新《会计法》赋予"会计监督"一词以新的含义，既有别于原来的《会计法》，也不同于现有的会计理论。

（2）"内部会计监督"的专业用语是"内部控制"

新《会计法》要求建立的"内部会计监督制度"，从四项具体内容看，最恰当专业用语是"内部控制"或"会计控制"，而不是"会计监督"。按照"审计具体准则第9号--内部控制与风险"的解释，内部控制是指管理当局为了确保以有序和有效方式实现管理目标，包括遵循管理制度，保护资产的安全、防范和发现错误与舞弊、确保会计记录的准确和完整、及时编制可信的财务信息而制定的管理政策和控制程序。这一现成的名词，完全可以表达"内部会计监督"的实际内容，甚至比"会计监督"更贴切。

"监督"的字意是监察和督促，主要用于政府行为或上级对下级的行为，尤其是"督"字，督察、督抚、督军、督学、总督、警督都是官名。查《词海》，监督有三解：①监察督促；②旧时官名，如清代设十三仓监督、崇文门左右翼监督；③督察军事，"古代遣将，上设监督之重，下建副二之任"；。可见，"监督"仅有上级对下级或有特殊身份的人对其他人的监督之意。会计人员在本单位已不具有特殊地位，他们也不是其他职工的上级，而是和其他管理人员一样从事职能管理工作。他们所能做到的事情是审查、办理或不办理、报告给上级等，是管理的两大职能之一的"控制"活动，没有督促的意思，继续使用"监督"一同来描述既不全面也不准确。

（3）"注册会计师监督"的专业用语是审计

"注册会计师的监督"，即使叫作"监督"，也不是原来意义上的"会计监督"。注册会计师是审计人员，不是单位内部的会计人员；他们的监督不是和会计核算同时进行的，而是会计核算完成后另外进行的；他们的监督对象不是各单位的经济活动，而是会计报表的客观性与公允性。因此，他们的工厂作通常被称为审计工作，而不是会计监督工作。

注册会计师进行的独立审计，有别于政府审计，严格说来不属于监督行为，他们和客户的关系不是监督与被监督的关系。注册会计师对客户存在的会计错误与舞弊的处理方式，只有"提请客户调整会计报表或在报表附注中披露"和"在审计报告中反映"两种，不能发出任何"督促"的指令。注册会计师的独立性要求他们不干预客户的经济活动，如果他们介入了客户的日常工作或担任了常年顾问则丧失了独立性，按照职业道德准则的要求他们将不能再从事该客户的审计工作。因此，注册会计师审计不是监督行为，至少没有督促的含义，称之为"监督"是不贴切的。

（4）"政府部门监督"是行政监督

财政部门对各单位会计工作的监督，是具有特殊身份的政府机构从事的活动，符合监督的含义。但是，它也不是原来意义上的会计监督。财政部门监督的主体是政府机构，而不是会计人员；他们的监督不是与会计核算同时进行的，而是会计核算完成后进行的；财政部门监督的对象不是企业的经济活动，而是会计核算的规范性和聘用会计人员的合法性。他们的工作的确是监督工作，但不是会计监督，而是监督会计，是一种行政监督工作。

其他政府部门对各单位的监督，既不是会计监督，也不是监督会计，而是监督会计资料所反映出来的违法经济行为，属于行政监督。

政府监督对于新《会计法》的实施具有决定性的意义。过去国家通过会计人员监督各单位，属于直接的监督，在历史上曾起过重要作用，但与当前的市场经济体制不相适应。随着市场经济的发展和法制建设的完善，国家对经济的监督（包括对会计的监督）都将逐步转变为外部监督为主。这种监督活动的法制化，使监督行为实际上成为执法行为。由于法制建设的关键是执法，财政部门为主的政府部门能否作到"执法必严、违法必纠"，对于贯彻落实《会计法》是至关重要的。

（5）重新定义"会计监督"一词

如果上述分析成立，即"内部会计监督"和"注册会计师监督"的实际内容不是监督，"政府对会计工作的监督"是行政监督，则"会计监督"不是这三者的理想概括。如果停止使用"会计监督"一词，会计的基本职能也应随之修改为"核算与控制"或"反映与控制"。

由于《会计法》已经采用了"会计监督"的说法，更为现实的问题是重新定义会计监督。这个定义的外延要包括内部控制、独立审计和政府对会计的监督三项，要描述三者的共同本质特征以形成一个能够"统率"三个概念的大概念，例如会计监督是全社会为维持会计信息规范性而作的努力。重新定义会计监督，是新《会计法》给会计学提出的一个需要解决的问题。

二、关于"经济业务"问题

新《会计法》使用了"经济业务事项"一词，过去会计学中从未使用过，与之有关的专业用语是"经济业务"和"会计事项"。

l、会计学的"经济业务"概念

经济业务是会计的基础概念之一，通常是指影响企业财务状况和收益的业务事项，应记入日记账和分类账，也被称为"会计事项"。经济业务可以分为外部业务和内部业务，外部业务是本单位与其他单位所发生的交易，内部业务是指各种非交易会计事项，包括内部资产转移和会计账项调整等，也被称为会计业务。

值得注意的是，经济业务中的调整、转账、冲销和结账等，没有交易事项，也没有经济活动事项，甚至没有任何"事项"发生，而只是会计处理的一个必要程序。正如美国的FASB1985年12月发布的第3号财务会计概念公告（第135一138段）所说：经济业务是影响财务报表要素需要加以记录的影响某一主体的交易（transactions）、其他事项（events）和情况（ircumstanceJ。这一定义强调了非事项经济业务的存在，例如某一债务人破产的前景，某项应收账款无法收回前景等，它们是几乎毫无觉察地发展，事实尚未发生，会计却要记账。它们是一系列事项发展出来的，并且随机地或意外地结合起来，成为难以观察、预料和辨认的情况。

2、新《会计法》的"经济业务事项"概念

1985年和1993年的《会计法》没有使用"经济业务"或"会计事项"等专业用语，而使用了"会计事务"和"事项"两个非专业词汇。1999年《会计法》在不同地方以三种形式使用了"经济业务事项"和"会计事项'等与经济业务有关的用语：

（1）"下列经济业务事项，应当办理会计手续"（第10条）；

（2）"会计记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员……十目互制约"（第27条）；

（3）"不得授意……会计人员违法办理会计事项"（第28条）。

3、对问题的分析

（１）"经济业务事项"和"经济业务"是两个概念
新《会计法》对经济业务事项没有进行定义。由于使用了"经济业务事项和会计事项"一语，可推断"经济业务事项"和"会计事项"是两个概念。

假设《会计法》中的"会计事项"与会计学中的"会计事项"含义相同，而会计学中"会计事项"和"经济业务"是同义语，所以"经济业务事项"不同于会计学中的"经济业务"。

（2）"经济业务事项"应包括"会计事项"原来《会计法》的第7条有"下列事项，应办理会计手续，进行会计核算"，新《会计法》第10条改为"下列经济业务事项，应当办理会计手续，进行会计核算"。据此推测，"经济业务事项"可能就是原来的"事项"，但是加了限定词，应特指某种"事项"。

由于在这里"经济业务事项"被分成两部分，一部分是要办理会计手续、进行会计核算的（即会计事项）；另一部分是不需要进行会计核算的。因此，"经济业务事项"应包括"会计事项"。

（3）"经济业务事项"不应是"经济事项"

假设经济业务事项是经济活动中的某类事项，我们也会遇到困难。因为会计事项不一定属于经济事项。经济事项和会计事项是两个概念，它们不存在从属关系。理由如下：

第一，两者认定的模式和方法不同。经济事项是使用经济特有的模式和方法认定的，即是否完成了生产、流通、分配或消费的某一活动进程；会计事项是用会计特有的确认和计量原则认定的，即是否引起会计要素的变动。两者的认定方法不同，有些经济事项不能认定为会计事项，例如经济合同的签定属经济事项而不构成会计事项（这与假设"经济业务事项"包括"会计事项"无矛盾）。有些会计事项不能认定为经济事项，如根据物价变动对会计记录金额进行调整以及费用的分配等（这与假设"经济业务事项"包括"会计事项"有矛盾，这正是分歧所在）。

第二，对同一事实，认定事项的时间不同。商品销售的经济事项在所有权转移时确认，而其会计事项在主要的风险和报酬转移时确认。

第三，对同一事实，认定事项的个数不同。一个经济事项可以被确认为两个会计事项。例如，以旧换新业务在会计上认为是新货销售与旧货购入两个事项；不等价交易在会计上被分成等价部分的销售业务和不等价部分的赠与业务等。

第四，同一经济事项，采用不同的会计规范，会计事项的认定结果不同。例如，持有短期股票投资，被投资企业宣告股利发放，按行业会计制度规定应认定为本企业的收益事项，按具体准则规定则不认定任何会计事项（不记账）。经济事实相同，会计事项的认定不同。

新《会计法》给会计学提出一个问题，即如何定义"经济业务事项"。它是某种事项，包括会计事项和不构成会计事项的经济事项（见图1 所示）（略）

三、关于"真实性"问题

1、会计学中的"反映真实"概念

会计的真实性一直是个说不清的问题。在会计学中，真实性不是最重要的标准。在会计实务中，利用真实性所能解决的问题也非常有限，真实性要依赖合法性、客观、可验证性及可靠性等其他标准来判断。

正式的会计文献和教材，大多使用"反映真实"或"如实反映"来表达，而不直接要求会计具有真实性。

（1）我国企业会计基本准则要求"会计核算应当以实际发生的经济业务（无"事项"二字）为依据，如实反映财务状况和经营成果（不是客观事实）"；

（2）国际会计准则使用"如实反映"，并将其解释为"反映其所拟反映或理当反映的交易或事项"；

（3）美国的《会计信息质量特征》的报告认为"要估计会计反映经济现象的真实性变得越来越困难了"，"会计信息在它所设计的条件下是反映真实的，用在其他条件下就可能不可靠"。

2、新《会计法》的"真实性"概念

新《会计法》规定会计资料应具有真实性："单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责"，"单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整"。

《会计法》对什么是"会计资料的真实性"未做正式解释。从整个《会计法》的有关规定分析，其要求可以概括为两个方面：一是内容真实，即按实际发生的经济业务事项核算；二是结果真实，即依据真实凭证入账并按照国家统一会计制度核算。

新《会计法》针对当前假账泛滥的实际情况，针锋相对地提出会计资料的真实性要求，无疑是非常正确、非常及时的。

3、对问题的分析

（1）"会计资料的真实性"不是客观真实性

追求反映内容的真实性，要求会计象镜子反映物体一样，如实反映实际经济生活的内容，是一种早期会计的朴素反映观。近代会计已经渡过一片这个初级阶段：首先，会计的反映受自身方法的局限性，包括可以用货币计量的经济活动也并不一定能纳入会计核算的内容，如合同承诺的金额；其次，有些观念上东西尚未构成经济活动现实，却要纳入会计反映的内容，如各种准备的提取等；再有，会计是有目的、有选择的反映，核算什么以及核算的详细程度，要看信息的有用性、成本等多种因素。真实性不是近代会计评价报表质量的主要标准，而是从属于有用性的次要标准，会计从不追求无用的真实，重要性原则就是有用性高于真实性的典型表现。

要求会计反映结果的真实性，不仅是办不到的，而且其真实程度也是无法验证的。由于会计使用多种计量属性、大量使用估计方法、按会计假设处理未知因素等，使得会计核算不可能做到结果真实。例如利润表，不同的会计政策会导致不同利润，我们无法判断哪一个是真实的。我们甚至不知道是否存在唯一真实的利润，因此也无从判断利润表真实程度的大小。

从会计事项的确认过程看，先有主观概念后有会计事项。会计事项是根据会计的认识模式和测定方法加以对象化的"事实"。它是"会计事实"而不是一般意义上的"事实"。例如提取折旧时会计师不管机器设备实际磨损的事实，而是按照会计的选定模式确认和计量。因此，"会计资料的真实性"不应是客观真实，因为会计根本做不到，或者说根本没有为此而努力，会计更关心的是会计信息的有用性，如实反映只是判别有用性的辅助标准。

（2）"会计资料的真实性"很难解释为"合法性"

新《会计法》多处强调必须符合"国家统一的会计制度"规定，如果照此办理就算做到了会计资料的真实性，其实是用"合法、合规性"替代真实性。

按照这种理解，我国有多种会计核算制度，包括基本准则、具体准则、股份制会计制度、行业会计制度等，对同种业务有不向的处理规定，其核算结果也就不同，但都是真实的，因其都符合制度规定。

按照这种理解，一个会计制度对同一业务的处理，存在多种选择，只要遵循一贯性原则，选用哪一种会计政策都是真实的。

问题在于对许多业务的确认和计量，会计师需要使用"职业判断"。"估计"和"预计"，并允许按照谨慎原则进行修正。例如，长期投资可回收金额的估计、非货币交易中公允价值的估计、建造合同的损失预计和合同利益能否流入的判断、债务重组的或有支出的计量等，在合规的前提下确认和计量有很大的弹性。要想界定其真实与虚假非常困难，既无事实证明其真实，也无事实证明其虚假。投资准则、债务重组准则和非货币性交易准则的实施，使一部分上市公司增加了调节利润的合法手段，正说明了"合法性"与"真实性"是不同的。

深层的原因在于会计的法律规范和会计的技术规范目的不同。《会计法》意在划分合法与非法的"质"的界限，不解决会计工作水平高低、经济效益大小等"量"的差异问题。会计的技术规范意在改善会计实务的水准，提高会计信息的有用性，满足使用人扩大财富的决策需要。合法者未必真实、合理，真实、合理者未必合法。目的和价值取向不同，使得合法性与合理性的矛盾永远存在。这是一个非常复杂的问题，技术规范缩小选择余地、减少使用中的弹性，固然有助于减少随意性、提高统一性，但是与此同时，用简单、僵硬的会计制度规范千变万化的实际生活，会严重伤害会计信息的有用性。如果不解决激励和约束机制引发的造假动机，单纯用会计规范去治理经济秩序混乱，可能使会计制度走向简单和僵硬的老路，而且未必能达到治理经济秩序混乱的目的。

（3）执法机关不一定承认行业的技术规范
作为承担法律责任的单位负责人和会计人员，并不重视会计理论上如何解释真实性，而真正关。心的是执法机关如何认定会计资料违反了真实性。按照国家统一的会计制度执行了，执法机关是否就承认会计资料具有了"真实性"，是令人担心的。

会计上经常认为法律形式是不重要的，强调"实质重于形式"。法律上认定的事实而会计上可能不予确认，例如融资租出设备在法律上所有权未转移，会计上则认为实质上设备已出售。会计上确认的事实而法律上有时也不承认，例如会计确认递延贷项是负债而法律上不认为是负债。

法律上经常认为专业标准的解释是不重要的，强调法律高于专业规范，包括行政规范。验资引起的诉讼风潮已经证明了这一点，根据银行进帐单验资是审计准则的规范，法院以"进账单与事实不符"，可以认定"验资报告是虚假的"，从而判会计师事务所败诉。最近的一系列医疗事故纠纷的判例，也证明了法律可以否定行政法规和部门、行业的规范。

因此，会计学要对会计资料的真实性作出有说服力的解释，它必须是会计能做到的，又是法律所能认可的。

综上所述，会计法与会计理论有某些差异是毫不奇怪的。这是因为：理论是多种多样的甚至是互相冲突的，法律不可能都采纳；虽然创制法律应重视理论问题的研究，但是又不能等理论问题都搞清楚或认识统一了再行动；现有的理论未必能指导新的实践，反而是新的实践不断冲击现有理论，给理论发展开辟新的方向，实践之树常青而现存理论是暂时的；实际问题的复杂性远远超出人们已知的理论，毕竟下橱作一道菜与坐在桌前讨论一道菜，是意义不同而又难易悬殊的两件事。

[此贴子已经被eleven于2009-5-14 8:27:15编辑过]

liu_weiming

是个好贴