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营业税改征增值税对集装箱码头行业影响分析 摘要：部分区域试点营业税改征增值税后，大多数行业结构性减税的效果体现得较为明显，但也有部分行业如交通运输业、现代服务业中的物流辅助服务税负从短期来看不降反增。笔者以集装箱码头企业为例进行分析，通过建立税负模型，分析标箱收入、可抵扣标箱变动成本的变动在营业税改征增值税后对集装箱码头企业的税负、经营效益的影响以及简要分析对集装箱码头上、下游链条的影响。
关键词：营改增 集装箱码头 物流辅助服务 可抵扣标箱变动成本 税负率 可抵扣销售成本率 税负平衡点 一、所属行业及资格认定与增值税率 我国于2012年1月1日起，在上海实施营业税改征增值税的试点。2012年9月1日起继续扩大交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点范围，由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和厦门、深圳10个省市。而且明年还将继续扩大试点地区，条件成熟时，可选择部分行业在全国范围试点。笔者所在的公司虽不在试点地区，但所属行业却在此次改革的试点范围，作为公司的财务管理人员，未雨绸缪，有必要根据试点地区实施细则的相关规定进行测算，以评估营改增后对公司税负以及整个集装箱码头行业带来的影响。 “营改增”后纳税人将分为一般纳税人和小规模纳税人，2012年8月10日国家税务总局下发了《关于北京等8省市营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》[国家税务总局公告2012年第38号]，公告中第一条规定：营业税改征增值税试点实施前（以下简称试点实施前）应税服务年销售额超过500万元的试点纳税人，应向国税主管税务机关（以下简称主管税务机关）申请办理一般纳税人资格认定手续。对于港口集装箱码头行业，该行业属于资本密集型企业，年销售额远远超过500万元，根据该规定，营改增后，集装箱码头行业应为一般纳税人，一般纳税人适用一般计税方法计税，凭增值税扣税凭证，其进项税额可从销项税额中抵扣； 增值税新增11%和6%两挡低税率。其中交通运输业适用11%税率，部分现代服务业中的研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务适用6%税率。根据《财政部、国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》[财税（2011）111号]附件“应税服务范围”注释“二”（四）的相关条款，仓储收入、港口码头服务收入、搬运装卸收入属于部分现代服务业中的“物流辅助服务”，适用6%的增值税税率。 从上述相关规定来看，笔者认为营改增后，集装箱码头行业应属于部分现代服务业，且为一般纳税人，适用一般计税方法，凭扣税凭证抵扣。适用税率6%。 二、对集装箱码头行业营改增后税负的总体分析 增值税与营业税最大的区别是，从价格组成因素来看，增值税属于价外税，营业税属于价内税。营业税的计税依据即纳税人的营业额，包括纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。集装箱码头行业的营运收入主要包括码头装卸收入、堆存收入、港务管理收入、箱站拆装箱收入以及场站处理、冷藏制冷及其他杂作业收入。其中，堆存收入占2%。目前，堆存收入对应的营业税目为服务业，是对企业仓储业务征税，营业税税率为5%。装卸收入及其他收入对应的营业税目为交通运输业，是对企业的装卸搬运业务征税，税率为3%。根据码头经营特点及各项收入占比，综合营业税率为3.05%。考虑到城建税、教育费附加、地方教育费附加以及水利基金，营业税及附加税综合税率为3.45%，即营改增前，营业税相关税负率 (指纳税义务人当期应纳营业税及附加税占当期应税销售收入的比例)为3.45%。营改增后，增值税纳税人在以营运收入为依据计算缴纳增值税额的同时可以获得以成本为依据的进项税额的抵扣。企业当期实际缴纳的增值税=当期销项税额-当期进项税额。2012年营改增部分地区试点后，增值税税率由原来17%、13%，新增11%、6%。对小规模纳税人来说，税负率就是征收率，而对一般纳税人来说，由于存在可抵扣的进项税额，税负率就不是17%、13%、11%、6%了，增值税税收负担不仅与纳税人的收入水平有关，而且还与纳税人成本中可以获得抵扣的项目有关。假设集装箱码头燃料、材料、电力、维修、劳务的供应商均为增值税一般纳税人，码头公司可以从供应商处取得合法有效的抵扣凭证，另外，营改增前后，码头公司获取的收入不会追加给客户，供应商销售货物、提供劳务缴纳的增值税不因营改增转嫁给码头公司，即码头公司销售价、外购价保持不变，营运收入、变动成本均含增值税。根据集装箱码头行业特点，除固定成本外，码头的成本主要包括燃料、电、材、劳务等指标，标箱指标受价格因素稍有波动。可抵扣标箱变动成本为53元。综合标箱收入247元。标箱应纳增值税=247/1.06*6%-53/1.17*17%=6.28元。增值税相关税负率=吞吐量*6.28*(1+13%)/(吞吐量*247)=2.90%。即营改增后，增值税相关税负率为2.90%，表面上营改增后，税负有所下降，但上述估算过于理想化，税负受综合标箱收入、可抵扣标箱变动成本以及供应商价格等因素的影响较大，为了更好的反映整个集装箱码头行业的税负情况，下面通过建立税负模型来具体分析营改增后对税负的影响。 三、营改增后集装箱码头税负模型 本文以A集装箱码头为例，通过建立税负模型，具体分析营改增后，影响税负的主要因素。 1、概况 A码头岸线长700米。配有5台岸桥（耗电）、8台轨道场桥（耗电）、3台轮胎场桥（耗油）、3台正面吊（耗油）、1台空箱堆高机（耗油）、17部集卡、13部铲车。正式职工207人，劳务工40人，年吞吐量50万TEU。主要从事集装箱货物、大件散杂货、滚装货物的装卸业务，集装箱中转、堆存、保管、拆装、修洗、冷藏箱预检业务，保税仓储及港区内短途运输业务。 2、相关假设 所属行业：部分现代服务业-物流辅助服务-港口码头服务/装卸搬运服务 | 项目 | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | 码头与人力资源服务公司签订劳务用工合同，支付给劳务公司劳务费可否抵扣？ | | | | A码头除装卸收入外，还有堆存业务，综合营业税率3.05% | | | | 城建税7%、教育费附加3%、地方教育费附加2%、水利基金1% | | | | | | | | | | | | |
假设上述各项指标均包含增值税。外购电力、材料、接受修理修配、燃料以及接受劳务均取得增值税专用发票。下述标箱变动成本为可抵扣标箱变动成本。 3、具体测算 基于上述假设，营改增后，对集装箱码头税负影响测算如下表： 金额：万元 注：税负率=当期应纳增值税（营业税）及附加税/当期应税销售收入 从上表可以看出，营改增后，公司应缴纳的增值税及附加税为359万元，比改革前降低16%，税负减少0.54个百分点。通过上述测算可以看出，税负受内外贸吞吐量、内外贸标箱收入、标箱变动成本的影响。上述测算过于理想化，并不能说明改革后，码头行业的真正税负变化。下面通过对公式推导建立税负模型具体分析各因素变动对码头行业税负的影响。 4、建立集装箱码头营改增后的税负模型 当期应纳增值税额=当期销项税额-当期进项税额 当期销项税额=不含税营运收入×销项税率 =（内贸吞吐量×内贸标箱收入+外贸吞吐量×外贸标箱收入）/（1+销项税率）×销项税率 当期进项税额=可抵扣购进成本×进项税率 =外购燃料、材料、水电费、维修、外包劳务成本/（1+进项税率）×进项税率 =吞吐量×可抵扣标箱变动成本/（1+进项税率）×进项税率 增值税及附加税应纳税额 =【（内贸吞吐量×内贸标箱收入+外贸吞吐量×外贸标箱收入）/（1+销项税率）×销项税率-吞吐量×标箱变动成本/（1+进项税率）×进项税率】×（1+附加税率）……………….…………………………………………………………………(a) 营业税及附加税应纳税额=营运收入×营业税率×（1+附加税率） =（内贸吞吐量×内贸标箱收入+外贸吞吐量×外贸标箱收入）×营业税率×（1+附加税率）…………………………………………………………………….........(b) 当营改增后，如果税负不增长，即（a）≤（b）时，推导出如下公式： 内贸标箱收入×内贸箱占比+外贸标箱收入×外贸箱占比≤【标箱变动成本×进项税率/(1+进项税率)】/【(销项税率/(1+销项税率)-营业税税率)】 即： 集装箱码头综合标箱收入 ≤【标箱变动成本×进项税率/(1+进项税率)】/【(销项税率/(1+销项税率)-营业税税率)】……………………………………………………………………………..…(c) 将相关假设带入（c）公式右边，则： （c）公式右边=【53×17%/(1+17%)】/【(6%/(1+6%)-3.05%)】=295（元/标箱） 也就是说，当综合标箱收入低于295元时，营改增后，集装箱码头行业税负将有所降低。反之，税负提高。 税负率公式推导： 税负率=吞吐量×【综合标箱收入×销项税率/(1+销项税率)- 标箱变动成本×进项税率/(1+进项税率)×（1+附加税率）/吞吐量×综合标箱收入 =【销项税率/(1+销项税率)-（标箱变动成本/综合标箱收入×进项税率/（1+进项税率））】×（1+附加税率）……………………………………………………….(d) 可见，税负率除销项税率、进项税率以及附加税率等宏观因素外，主要受销售成本率的影响。这里的销售成本率为可抵扣标箱变动成本/综合标箱收入。从（d）公式可以说明，当每一元标箱收入中可抵扣标箱变动成本越高，则税负率越低。 （1）假设集装箱码头公司只从事外贸业务，外贸综合标箱收入为430元，则： 税负率=【6%/(1+6%)-(53×17%/1.17)/430】×（1+13%）=4.37% △ 实际税负率=改革后税负率-改革前税负率=4.37%-3.45%=0.93% △ 实际税负=外贸吞吐量×外贸标箱收入×△实际税负率=430×50×0.93%=200万元 （2）假设集装箱码头公司只从事内贸业务，内贸综合标箱收入为125元，则： 税负率=【6%/(1+6%)-(53×17%/1.17)/125】×（1+13%）=-0.57% （3）假设税负率保持不变，则税负平衡点综合标箱收入计算如下： 税负率=3.45% 3.45%=【6%/(1+6%)-(53×17%/1.17)/综合标箱收入】×（1+13%） 综合标箱收入=(53×17%/1.17)/(6%/(1+6%)-3.45%/1.13)=295元 （4）税负率敏感性分析 注1：可抵扣销售成本率=可抵扣标箱变动成本/平衡点标箱收入=53/295 注2：可抵扣销售成本率=可抵扣标箱变动成本/标箱收入=53/430 从上表可以看出，当企业可抵扣销售成本率低于18%时，公司的总体税负会加重。增加的税负=经营收入×（改革后税负率-改革前税负率） 四、营改增对集装箱码头经营效益影响 集装箱码头净利润=【吞吐量×（标箱收入-标箱变动成本）-固定成本】×（1-所得税税率） 注：为了方便分析，这里的变动成本包括不可抵扣进项税的计件工资，固定成本包括折旧费、无形资产摊销、保险费、办公管理费、咨询服务费、财务费用等。 营改增后，对营运收入征收增值税，就必须考虑现行部颁标准的收费标准是否含增值税。由于集装箱码头行业收费标准具有特殊性，行业竞争激励，码头自主定价的空间很小。如果收费标准不含增值税，那对港口营业收入没有影响，但直接影响到港口行业上下游链条的资金流。如果收费标准含增值税，码头向船公司、货主、货代等收取的款项中，有一部分需要缴纳增值税，也就意味着企业要从营业收入中挖出来一部分作为增值税的销项税，这将减少码头企业的营业收入。结合A码头，综合标箱收入247元，营改增后，剔除6%的增值税，标箱营业收入为233元。如果集装箱码头不愿承担相应的损失，势必将提高收费标准，这将带来一系列连锁反应。当然，对营运收入的影响直接影响到营业税金及附加，最终体现了在净利润上。 外购固定资产，营改增前，固定资产进项税额直接体现在固定资产原值中，最终影响到折旧费用。营改增后，进项税额可抵扣，在固定资产价值不变的情况下，利润总额会有所提高。 下表简要对比分析费率是否含增值税在改革前后对净利润及税负的影响： 金额：万元 注： （1）假设营改增后，外购燃料、电力、材料等价格保持不变，码头支付供应商的价款中包含增值税。 （2）上表中营业税金及附加=（营业税+增值税+消费税）×（1+城建税及附加税率13%） 上表中销项税额=不含税营业收入×增值税率6% 上表中进项税额=吞吐量×可抵扣的标箱变动成本/（1+17%）×17% 从上表可以看出，改革后，在费率标准不含增值税的情况下，如果单纯从公司承担的税负来看，征收增值税比征收营业税税负要高，税负增长2%。但如果从净利润来看，则是征收增值税比征收营业税的净利润要高。从公司获得的实惠来看，很明显征收增值税的实惠更大一些，毕竟这种情况下它的获利更多。 五、小结 从营改增税负模型（d）公式来看，税负的增减变动，主要从以下几个方面考虑： 1、可抵扣标箱变动成本占取得收入的比重（可抵扣销售成本率），纳税人若存在大量不可抵扣的进项税支出，则很可能在改革后税负增加。 2、营改增后，外购固定资产（机器设备）的当年，取得的增值税进项税额可以一次全额抵扣，但由于集装箱码头属于资本密集型企业，码头投入使用后，后期新购资产很少，而存量资产在营改增前已计入资产价值，进项税不能抵扣，这也会导致税负可能增加。 3、本文的测算过于理想化，对于外购燃料、电力、材料维修以及外包劳务进项税可否抵扣，关键是要看能否从供应商处取得合法的扣税凭证。若对方不能提供相应的扣税凭证，可能会导致税负增加。 4、供应商情况，由于营业税纳税人和小规模纳税人无法开具增值税专用发票。若供应商大部分为营业税纳税人或小规模纳税人可能会导致抵扣困难，从而使税负增加。 值得一提的是，根据《关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收政策的补充通知》（财税[2012]86号）第二款：对注册在天津市东疆保税港区内的试点纳税人提供的国内货物运输、仓储和装卸搬运服务，实行增值税即征即退政策。笔者所在的公司注册在保税港区内，由于封关不到一年，相关的税收政策不明朗，该文暂不考虑。
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