[转帖]探索成本领先战略的成本驱动因素

飞鹰feiying

探索成本领先战略的成本驱动因素

成本领先是企业在竞争中取胜的关键战略之一，成本控制是所有企业都必须面对的一个重要管理课题。企业无论采取何种改革、激励措施都代替不了强化成本管理、降低成本这一工作，它是企业成功最重要的方面之一。有效的成本控制管理是每个企业都必须重视的问题，抓住它就可以带动全局。 在企业发展战略中，成本控制处于极其重要的地位。成本控制管理目标必须首先是全过程的控制，不应仅是控制产品的生产成本，而应控制产品寿命周期成本的全部内容。实践证明，只有当产品的寿命周期成本得到有效控制，成本才会显著降低。

企业的成本地位来源于其价值活动的成本行为。成本行为取决于影响成本的大量结构性因素，即成本驱动因素（cost driver）。几种成本驱动因素组合起来能够决定某一既定活动的成本。值得注意的是：没有一种成本驱动因素能够单独决定企业的成本地位。

随着市场竞争的日益激烈，很多企业为了争夺市场空间，将低成本作为核心竞争能力，要求企业最大限度地控制成本。战略成本动因分析是现代战略成本控制的基础和出发点，为企业改变成本地位，增强竞争力提供了契机。为此，正确地进行战略成本动因分析，选择与己有利的战略成本动因作为成本竞争的突破口，是企业竞争的一项策略，应引起企业的重视。

一、战略成本动因的概念及分类

成本动因即成本发生和变动的原因与推动力或成本的驱动因素，是作业成本法的核心概念。成本动因可分为两个层次：一是微观层次上的与企业具体生产作业相关的成本动因即生产经营成本动因;二是战略层次上的成本动因即战略成本动因。战略成本动因与生产经营成本动因不同，它是从企业整体的、长远的宏观战略高度出发所考虑的成本动因。从战略的角度看，影响企业成本态势主要来自企业经济结构和企业执行作业程序，因此，战略成本动因分为结构性成本动因和执行性成本动因两大类。两类成本动因的划分，为企业改变其成本地位提供了能动的选择，为企业有效进行成本管理与控制、从战略意义上做出成本决策开辟了思路。

二、战略成本动因分析

在战略成本管理方式下，成本动因的分析超出了传统成本分析的狭隘范围(企业内部、责任中心)和少量因素(产量、物耗)，而代之以更宽广的、与战略相结合的方式来分析成本动因。战略成本管理所注重的无形的成本动因恰恰是传统成本管理所忽视的。战略成本动因分析站在更高的角度来管理成本，其对成本的影响更深远、更持久，且一经形成就难以改变，因此更应引起企业的注意。学理上，战略成本动因可以分为结构性成本动因和执行性成本动因，本文抛砖引玉尝试这两方面展开对于战略成本动因的剖析。

(一)结构性成本动因分析

结构性成本动因是指与决定企业基础经济结构如长期投资等相关的成本动因，其形成常需要较长时间，但一经确定往往很难变动;同时，这些因素往往发生在生产开始之前，这些因素既决定了企业的产品成本，也会对企业的产品质量、人力资源、财务、生产经营等方面产生极其重要的影响。因此，对结构性成本动因的选择将决定企业的成本态势。结构性成本动因主要有：

1.规模经济(企业规模)。一项价值活动的成本常常受制于规模经济或规模非经济，所以企业规模是一个重要的结构性成本动因，它主要通过规模效应来对企业成本产生影响；当规模较大时可以提高作业效率，使固定成本分摊在较大规模的业务量之上，从而降低单位成本。规模经济必须与生产能力利用率明确区分开，生产能力利用率的提高，是把现有厂房设备和人员的固定成本分摊到大批量上，而规模经济则意味着满负荷运行的活动在较大规模上效率更高；但当企业规模扩张超过某一临界点时，固定成本的增加会超过业务规模的增加，因为随着规模扩大，协调复杂性和成本的不断增加，可能导致某项价值活动中规模非经济，这时，单位成本会出现升高的趋势，形成规模报酬递减，出现规模的不经济。如当生产工厂的生产线数目超过一定数量时，企业就会变得难以控制，生产复杂性的提高和管理成本的上升也会带来不利影响。

2.经验、学习和外溢效应(Spillovers effect)。经验是影响成本的综合性基础因素，它是一个重要的结构性成本动因。因为通过学习提高了效率，经验积累，即熟练程度的提高，不仅带来效率提高，人力成本下降，同时还可降低物耗、减少损失，价值活动的成本会随时间的推移而下降。经验积累程度越高，操作越熟练，成本降低的机会就越多，经验的不断积累和发挥是获得“经验——成本”曲线效果，形成持久竞争优势的动因。学习能随时间的推移而使成本降低的机制非常之多，包括：改变布置、改进生产计划、提高劳动效率、有利于生产制造的产品改进计划、提高资本利用效率的程度和使原材料更好地适应于工艺流程等因素。

在一个行业中，学习能从一个企业外溢到另一个企业的效应，即外溢效应。外溢效应的速度也决定学习能为一个企业产生成本优势，还是只能降低全行业的成本。生产能力利用方式。固定成本会对利用率低下进行惩罚，固定成本与变动成本的比例意味着价值活动对于利用率的敏感性。

3.内部经营活动过程联系。所谓联系，是指各种价值活动之间彼此的相互关联。一项价值活动的成本通常受到其他活动的实施情况的影响，这些联系为降低彼此关联活动的成本创造了机会。联系包括价值链的内部联系和该价值链与供应商及分销商价值链之间的纵向联系。价值活动之间的联系贯穿于整个价值链，如直接和间接活动之间（机械加工和机械维修）、质量保证和其他活动之间（如检查和售后服务）等。当价值链中的两项活动有联系时，改变其中之一的实施方式能缩小两者的总成本。如采购与组装之间的协调，可以减少库存需要。对相互联系的活动进行整体最优化涉及对他们进行权衡取舍。如复印机生产中，外部购件的质量与组装完毕后的调校有着联系，佳能公司发现通过外购较高精度的零部件确实能够减少对调校的需要。纵向联系反映企业活动、供应商价值链以及供销渠道之间的相互依赖性。如将果糖贮存糟建造于饮料厂，改变供应商运输结构，也能够减少饮料加工厂的加工成本。

4.业务范围。业务范围是影响成本的又一结构性动因。企业为了提高其竞争优势，可能会使自己所经营的业务范围更广泛、更直接，从企业现在的业务领域出发，向着行业价值链中的两端延伸，直到原材料供应和向消费者销售产品。这种业务范围的扩张也称之为纵向整合。企业纵向整合可以对成本造成正反两方面的影响。企业应通过成本动因分析，对整合进行评价，确定选择或解除整合的策略。如果整合后的市场体系(包括供应市场与销售市场)僵化，破坏了与供应商和客户的关系，导致成本上升，对企业发展不利时，就应当降低市场的整合程度或解除整合。

5.技术。运用现代科学知识不断进行技术创新是企业在日趋激烈的市场竞争中保持竞争优势的重要前提。从成本角度说，借助先进的技术手段对企业的产品设计、生产流程、管理方式等进行改造，可以有效地持续降低成本，并使得这种降低呈现出连动的态势。传统的成本管理一直忽视技术对成本的决定性影响。但日本的成本管理人员却与工程技术人员一起，运用价值工程的方法，进行成本企画，将技术与成本有机地融为一体。

6.地点（地理位置/厂址选择）。一项价值活动的地理位置能影响成本，厂址选择将会对企业的成本造成重要的影响。如果企业将厂址选择在远离原料产地或者远离销售地的地方，必然会导致企业将要花费大量的运输成本。在这种条件下，难以形成企业的竞争优势，并且，厂址一旦选定，许多成本便成为了沉没成本，难以降低也难以改变了，所以应视为一种单独的成本驱动因素。如通行的工资水平和税率在不同国家、不同地区都有显著不同。因此，厂址选择也是一项重要的结构性成本动因，在企业进行战略决策时必须给予足够重视。

7.组织结构相互关系。一个企业内部一个经营部门与其他经营部门的相互关系也影响成本。如艾默森公司把一个部门所获得的降低成本的专门技能用来帮助其他部门降低成本。

8.联合(一体化)。联合可以采用多种方式来降低成本，可以避免使用市场的成本，如采购和运输成本。它能使企业避开具有相当讨价还价能力的供应商或客户。联合也能带来联合经营的经济性，如把钢直接从炼钢厂运到加工厂就不必再次加热了。当然，联合也能使成本上升。

9.企业管理E化水平。价值活动中纵向一体化的水平可能影响其成本。如果企业拥有自己的计算机和软件而不用与计算机服务部门打交道，那么定货处理系统的成本会降低，而发货后勤活动的成本则取决于企业是否拥有自己的运输队。

10.时机选择。通常，价值活动的成本反映了时机选择因素。有时，企业作为首先采取某一特定行动者之一，可能获得捷足先登的优势。当然，率先推出者也会面临不利，后进入企业可以购买最新设备（当今钢铁业和计算机行业的一种优势）或避免高额的产品开发和市场开发费用。

11.独立于其他驱动因素的自主政策。自主政策反映了企业战略，并通常涉及到在成本和差异化之间有意识地权衡取舍。包括：⑴产品造型、性能和特点；⑵所提供的产品种类和产品组合；⑶所提供的服务水平；⑷市场营销和技术开发活动的经费增长速度；⑸交货时间；⑹所服务的客户（大客户或小客户）；⑺所采用的销售渠道、通路形态；⑻所选用的工艺技术等；⑼所用原材料；⑽雇员工资及福利待遇；⑾包括雇用、培训和调动员工积极性等人力资源政策；⑿生产计划、维修、销售力量和其他活动的安排。
由上述说明可见，结构性成本动因可以归结为一个“选择”的问题。这种选择决定了企业的“成本定位”，这样的取舍与权衡决定了企业的产品或特定产品群体(围绕作业链或部门)的可接受成本额的高低及其分布。因此，结构性成本动因分析应该从工业组织的视角来确定成本定位，其属性无疑是企业在其基础经济结构层面的战略性选择。结构性成本动因分析所要求的战略性选择针对的是怎样才是“最优”的问题。选择当然意味着配置的优化，在配置优化上加大投入力度，这个“多”并不能直接导致成本业绩的“好”，因而说投入与绩效不具有关联性。成本管理应立足于适当、合理的投入配置，而不是一味追求大的投入。

(二)执行性成本动因分析
在企业通过结构性成本动因分析决定了企业的成本管理战略后，还必须以执行性成本动因分析来引导成本管理的方向和重点，用执行性成本动因分析的结果作为成本改善的立足点更加有利于企业确立竞争优势。执行性成本动因是指决定企业作业程序的成本动因，是在结构性成本动因决定以后才建立的，这类成本动因多属非量化的成本动因，其对成本的影响因企业而异。这些动因若能执行成功，则能降低成本，反之则会使成本提高。执行性成本动因主要有：

1.员工参与。人是执行各项作业活动的主体，企业的各项价值活动都要分摊成本，因此人的思想和行为是企业成本降低改善的重要因素，在战略成本管理中起着至关重要的作用。员工参与的多少及责任感对企业成本管理的影响是很明显的，如果企业上下人人都具备节约成本的思想，并以降低成本为己任，那么企业的成本管理效果自然就会好。反之，企业的成本管理则会彻底的失去意义，变成无源之水。因此，在战略成本管理过程中强调全员参与，通过建立各种激励制度，培养员工以厂为家的归属感和荣辱感，同时在建立企业文化的同时培育企业的成本文化。

2.全面质量管理。质量与成本密切相关，质量与成本的优化是实现质(下转第24页)(上接第22页)量成本最佳，产品质量最优这一管理宗旨的内在要求。全面质量管理的宗旨是以最少的质量成本获得最优的产品质量，并且最低的质量成本可以在缺点为零时达到。因为对错误的纠正成本是递减的，所以总成本会保持下降的趋势，直至最后的差错被消除，故全面质量管理的改进总是能降低成本。这项成本动因要求企业大力推行全面质量管理，树立强烈的质量意识，从企业的整个范围，设计、生产过程的各阶段着手来提高产品质量，降低产品成本，真正做到优质高效。

3.生产能力利用率。在企业规模既定的前提下，生产能力的利用程度是影响企业成本的一个重要动因。生产能力利用主要通过固定成本影响企业的成本水平，由于固定成本在相关的范围内不随产量的增加而改变，当企业的生产能力利用率提高时，单位产品所分担的固定成本减少，从而引起企业单位成本的降低。因此，寻求建立能够使企业充分利用其生产能力的经营模式，将会带来企业的成本竞争优势。

4.外部联系。所谓联系，是指各种价值活动之间彼此的相互关联。可分为两类：一类是企业内部联系，企业内部各种价值活动之间的联系遍布整个价值链，针对相互联系的活动，企业可以采取协调和最优化两种策略来提高效率或降低成本；一类是企业与供应商(上游)、客户(下游)间的垂直联系，例如供应商供料的频率和及时性会影响企业的库存、销售渠道推销或促销活动可能降低企业的销售成本。企业的所有价值活动都会互相产生影响，如果能够确保他们以一种协调合作的方式开展，将会为总成本的降低创造机会。

5.制度因素。包括政府条例、免税期和其他财政性刺激措施等。20世纪80年代美国卡车运输业中，批准使用两节拖车的法规可能对其成本有高达10%的影响；同时，有工会组织的司机工资费用要高得多。诸如这两个因素的作用远远大于其他驱动因素。

由上述剖析得知，执行性成本动因分析是在已有所选择的前提下试图进行某种“强化”，只有强化，方能改善业绩。因此，执行性成本动因分析的属性应该定位为针对业绩目标的成本态势的战略性强化。执行性成本动因分析所要求的战略性强化则针对“最佳”的效果目标，强化意味着实施制度上的完善，在为完善制度及改善制度运作效率上加大投入力度，这个“多”必然能带动成本业绩的“好”，也就是说投入与绩效是相关联的。

综上所述，结构性成本动因分析解决配置的优化问题是基础，而执行性成本动因分析解决绩效的提高问题是使其持续，两者互为连贯配合。倘若优化问题处理不当，那么针对绩效的持续执行就会反方向性的错误，或者说后者的“强化”是一种徒劳的浪费;另一方面，即使结构的优化配置是基本合理的，但如果缺乏强有力的执行性投入，那么达成革新控制所要求的效果目标也属枉然。

三、战略成本动因分析应注意的问题

(一)战略成本动因之间的相互作用

成本是多重成本动因共同作用的结果，没有一种成本动因会成为企业成本地位的唯一决定因素。尽管可能某一个成本动因对一类价值活动的成本产生最大影响，但若干个成本动因常常相互作用以决定该项成本。这种相互作用体现为各战略成本之间相互加强或相互对抗，共同作用于企业的总体运营成本，其效果体现在企业总成本的高低。如规模经济或经验可以强化企业在技术上的优势，纵向整合的成本优势也可能被生产能力利用不足所抵消。由于各种战略成本动因之间的关系错综复杂，因此，企业应在发展战略分析的基础上，分析各战略成本动因之间的相互作用，避免相互间的抵触，充分利用成本动因间相互加强的效果，找出处于主导地位的战略成本动因，进而对现实系统行为状态进行评价和改进，引导企业战略成本的态势下移，使企业的成本在既定战略下持续降低，获得持久竞争优势。

(二)战略成本动因分析与企业的战略环境相结合

战略成本管理要求从企业长期、整体的内外环境出发进行成本管理。为此，首先要对战略环境做出分析，找出引起成本发生的有利和不利因素，在此基础上对各成本动因进行选择和分析，以做出战略规划。战略成本动因分析应切入到成本形成的内因、结构性选择与执行性技术运用中，其实质在于战略环境分析和战略定位下的战略成本管理功能的具体展开与效用强化。

对企业的战略环境进行了解，也就是对政治环境、经济环境、技术环境、竞争环境等做出分析，充分认识企业当前面临的机遇和挑战，面对的优势和劣势，可通过战略成本动因分析对环境做出正确的判断。具体来说，首先确定环境因素中对企业战略成本影响较大的因素，其中重要的因素包括政策动因、竞争对手的优势成本动因、自身及对手价值链中的动因;然后，对战略成本有利的因素和不利的因素进行分析评价;最后，与企业事先要求的环境条件相比较，分析的环境条件优于或等同于预期，则接受此环境。在以后的生产经营中，就可以充分发挥和利用有利的战略成本动因，控制或降低不利的战略成本动因的影响。

(三) 除驱动成本的客观因素外，企业成本也会受到人为的主观因素的驱动，即成本函数可表示为： 成本＝ f（客观动因，主观动因）。正因为人具有最大的能动性，人为的主观动因也应是驱动企业成本的一个重要因素。比如，职工的成本管理意识、综合素质、集体意识、企业主人翁地位意识、工作态度和责任感、工人之间以及工人与领导之间的人际关系等，都是影响企业成本高低的主观因素，因而也可将其视为成本的驱动因素。从成本控制角度看，人为的主观动因具有巨大的潜力。实践表明，责任会计中对成本中心、可控成本、责任成本的研究分析，对于改善企业成本管理工作具有积极的现实意义。